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稅法學(xué)論文 1

遠(yuǎn)在獨(dú)立戰(zhàn)爭(zhēng)前，賦稅問(wèn)題就成為北美愛(ài)國(guó)者與宗主國(guó)之間整個(gè)斗爭(zhēng)的中心點(diǎn)，獨(dú)立戰(zhàn)爭(zhēng)更是直接起因于宗主國(guó)的課稅和干預(yù)。1765年3月，英國(guó)因通過(guò)《糖稅法》、《印花稅法》和《茶葉稅法》激怒了北美殖民地人民，人們高呼“要自由，不要印花稅”的口號(hào)，搗毀稅局，焚燒稅票，有的地方甚至發(fā)生了暴亂。5月30日，弗吉尼亞議會(huì)圍繞《印花稅法》展開(kāi)討論，通過(guò)了由帕特里克。亨利提議的決議案，聲明只有弗吉尼亞議會(huì)才擁有“對(duì)本殖民地居民課加賦稅的唯一排他性權(quán)力”，表示不會(huì)屈從于沒(méi)有殖民地代表參加的英國(guó)議會(huì)征稅的法律。此舉為其他地區(qū)的議會(huì)所仿效，紛紛通過(guò)決議，否認(rèn)英國(guó)議會(huì)有權(quán)向他們征稅。紐約議會(huì)宣稱(chēng)：人民由自己的代表來(lái)課稅，是“每個(gè)自由國(guó)家的最重要原則，是人類(lèi)的天賦權(quán)利?！瘪R薩諸塞議會(huì)還發(fā)出公開(kāi)信，邀請(qǐng)所有殖民地派代表舉行會(huì)議，以考慮“由于執(zhí)行英國(guó)議會(huì)在殖民地征收捐稅的法令所遭受的困難”。1765年10月，北美9 個(gè)殖民地派出29位代表在紐約舉行反印花稅會(huì)議，通過(guò)了《權(quán)利和不平宣言》，聲明：英國(guó)國(guó)王在美洲的臣民與英國(guó)本土的臣民一樣，都享有天賦的權(quán)利和自由，未經(jīng)他們本人或代表的同意不得向他們征稅。征稅唯一的合法機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)是殖民地議會(huì)，而不是英國(guó)議會(huì)。1766年3月，英國(guó)議會(huì)被迫取消《印花稅法》，但英國(guó)并沒(méi)有真正接受教訓(xùn)，認(rèn)真檢討自己的殖民地稅收政策，更沒(méi)有把征稅權(quán)移交給殖民地議會(huì)，更有甚者，英國(guó)議會(huì)又于1767年1月通過(guò)一個(gè)新的稅收法案，決定英國(guó)因土地稅減稅而產(chǎn)生的40萬(wàn)英鎊差額轉(zhuǎn)由殖民地稅收彌補(bǔ)，這就是《湯森法案》，它引發(fā)了北美殖民地人民抵制英貨的運(yùn)動(dòng)。此后直到1774年，英國(guó)又連續(xù)通過(guò)《茶葉法》、《波士頓港口法》等法案剝奪殖民地人民的權(quán)利，終于激起他們的聯(lián)合反抗。1774年10月14日，第一屆大陸會(huì)議通過(guò)了由約翰。亞當(dāng)起草的致大不列顛及北美殖民地人民的《權(quán)利宣言和怨由陳情書(shū)》，重申了英國(guó)議會(huì)無(wú)權(quán)征稅的主張，指出：只有代表殖民地人民的機(jī)構(gòu)才有權(quán)向他們征稅。1776年7月4日，美利堅(jiān)合眾國(guó)十三州議會(huì)在一致通過(guò)的《獨(dú)立宣言》中指責(zé)英國(guó)“未經(jīng)我們同意便向我們強(qiáng)行征稅”10，指出納稅而無(wú)代表權(quán)是暴政，從而點(diǎn)燃了美國(guó)獨(dú)立戰(zhàn)爭(zhēng)的導(dǎo)火索。“無(wú)代議士不納稅”，成為美國(guó)為擺脫英國(guó)殖民統(tǒng)治提出的一個(gè)正當(dāng)?shù)睦碛桑? 財(cái)政稅收的發(fā)展史表明，憲政制度的演進(jìn)是以議會(huì)爭(zhēng)取制稅權(quán)的斗爭(zhēng)為起點(diǎn)的，在這個(gè)漫長(zhǎng)、曲折和流血的過(guò)程中，稅收的憲政精神是源源不斷地流動(dòng)著的、承襲著的，即使在黑暗的中世紀(jì)，仍然產(chǎn)生了非常豐厚的憲政遺產(chǎn)。英國(guó)有一句諺語(yǔ)：“稅收是代議制之母”。在15世紀(jì)之前，批準(zhǔn)納稅幾乎是議會(huì)唯一的職能，議會(huì)主要的就是一個(gè)納稅人的會(huì)議，議會(huì)最初體現(xiàn)的也并非是一種民主理念，而是財(cái)產(chǎn)權(quán)作為對(duì)主權(quán)者約束在先的一種憲政理念。所以說(shuō)，在憲政國(guó)家，稅收的實(shí)質(zhì)就是議會(huì)中心主義，體現(xiàn)的是納稅人至上、王在法下的憲政精神。促使英國(guó)向憲政民主體制發(fā)展的《大憲章》、《權(quán)利請(qǐng)?jiān)笗?shū)》、《權(quán)利法案》等具有里程碑性質(zhì)的憲法性文件，都是在議會(huì)反對(duì)國(guó)王征稅權(quán)的斗爭(zhēng)中產(chǎn)生的，其內(nèi)容均以稅收問(wèn)題為主，著名的英國(guó)革命、法國(guó)革命也都是從納稅人抗稅開(kāi)始的。 中國(guó)的納稅人遠(yuǎn)沒(méi)有這么幸運(yùn)。自秦始皇確立了“天下事無(wú)大小皆決于上”的原則以來(lái)，皇權(quán)專(zhuān)制始終是傳統(tǒng)政治的唯一核心，雖然為了維持龐大宗法體系內(nèi)的和諧與平衡，這個(gè)制度在其自我調(diào)整空間比較充裕的時(shí)候，也會(huì)對(duì)自身過(guò)分專(zhuān)制化的趨向加以一定抑制，有一些對(duì)君主權(quán)力的法定限制手段，如議、封駁、臺(tái)諫制度等，但正如德國(guó)哲學(xué)家雅斯貝斯指出的：“一旦建立了獨(dú)裁制，便不可能從內(nèi)部把它消除?！@部機(jī)器幾乎自動(dòng)地保持它自己?！?1中國(guó)皇權(quán)專(zhuān)制制度的自我抑制只能局限在很有限的范圍之內(nèi)，其專(zhuān)制性不僅不可能從根本上鏟除，相反會(huì)隨著自身邏輯規(guī)定的方向惡性發(fā)展。宋代以后，皇權(quán)專(zhuān)制制度走向極端化，君權(quán)實(shí)現(xiàn)了其對(duì)整個(gè)社會(huì)的超強(qiáng)控制，以至任何力量都不足以絲毫地動(dòng)搖君權(quán)的威勢(shì)。相權(quán)被一分為三，進(jìn)而在明代被取消，以“內(nèi)閣大學(xué)士”代之。在明代，皇帝之“敕”高于國(guó)家之“律”的制度特征發(fā)展到極端12，顧炎武稱(chēng)之為 “權(quán)乃移于法”13.在這樣的制度下，向誰(shuí)征稅、征什么稅、征多少稅、怎樣征稅，完全是皇帝一個(gè)人說(shuō)了算，他所擁有的征稅權(quán)是無(wú)限的，得不到任何有效的制約。地方官員打著“圣旨”、“上諭”的旗號(hào)“暢行無(wú)阻”地征稅，依靠從上至下施加壓力，“完成政治任務(wù)”式地征收，征收多少全憑一時(shí)一地的需要，全然不顧農(nóng)民的承受能力，對(duì)納稅農(nóng)民亦不承擔(dān)任何法 律和道義上的責(zé)任，農(nóng)民階級(jí)也從來(lái)沒(méi)有任何權(quán)利而只有義務(wù)而，他們直接面對(duì)的是打著皇帝的旗號(hào)、代表專(zhuān)制皇權(quán)的各級(jí)官吏，處于絕對(duì)的劣勢(shì)地位，沒(méi)有任何發(fā)言權(quán)，只能“聽(tīng)天由命”。皇權(quán)專(zhuān)制社會(huì)也沒(méi)有任何一種政治力量（如歐洲的貴族領(lǐng)主）處于政府和農(nóng)民之間起一種“緩沖”作用。中國(guó)歷史上稱(chēng)政府征收的賦稅為“皇糧國(guó)稅”，納稅者被稱(chēng)為“小民”、“平頭百姓”，片面強(qiáng)調(diào)納稅人的義務(wù)而完全忽略其權(quán)利等都是這種思想和制度的反映。這種惡劣的、毫無(wú)生機(jī)和前途的制度嚴(yán)重破壞了社會(huì)再生產(chǎn)過(guò)程，構(gòu)成對(duì)小農(nóng)經(jīng)濟(jì)的一種極大的殺傷，成為導(dǎo)致財(cái)政危機(jī)和政治危機(jī)、引發(fā)周期性社會(huì)動(dòng)蕩的基本因素。以中國(guó)工商 宣德中加至一石以上，正統(tǒng)中又加至二石以上。以弘治十五年松江府納糧百余萬(wàn)石，多于金閩八府一州五十七縣之輸將；嘉靖間松江府納糧一百二十余萬(wàn)石，舉北直隸八府十八州一百十七縣之糧，庶幾近之。這還只是就正供而言的。此外，漕運(yùn)則有加耗，征繳則多悉索；松江本無(wú)桑蠶而多賦農(nóng)桑折絹；已有粗布、細(xì)布之解京，又有內(nèi)號(hào)外號(hào)之織造。徭役之繁，冗費(fèi)之多，實(shí)屬不可悉數(shù)。到了清代，賦額有增無(wú)減” 14.后果是極其嚴(yán)重的：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)物不足以繳稅，不得不以手工業(yè)生產(chǎn)來(lái)補(bǔ)充，因受賦稅重壓而破產(chǎn)的農(nóng)民一旦進(jìn)入城市卻發(fā)現(xiàn)城市工商業(yè)也被破壞殆盡，難以生存。這不僅延緩了小生產(chǎn)者的分化過(guò)程，商業(yè)資本向再生產(chǎn)過(guò)程的轉(zhuǎn)移之路被阻塞，中國(guó)的資本主義生產(chǎn)關(guān)系因此而無(wú)法產(chǎn)生，反而使男耕女織的自然經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)更加牢固，中國(guó)的皇權(quán)專(zhuān)制社會(huì)因而長(zhǎng)期延續(xù)。中國(guó)歷史上頻繁的改朝換代并且社會(huì)動(dòng)亂的周期越來(lái)越短標(biāo)志著中國(guó)皇權(quán)專(zhuān)制制度在走向極端的同時(shí)也在走向滅亡，最后，整個(gè)社會(huì)無(wú)可逃遁地墜入滅頂?shù)纳顪Y。更重要的是，它為后世政治與賦稅制度的演進(jìn)預(yù)設(shè)了一條極為危險(xiǎn)的模式和自我毀滅的“路徑”。

稅法學(xué)論文 2

關(guān)鍵詞：理論聯(lián)系實(shí)際；稅法變革；生活實(shí)例；綜合分析

中圖分類(lèi)號(hào)：G42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1000-8772（2013）09-0215-02

一、稅法課程教學(xué)概述

稅法課程是高等院校會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)的必修核心課程之一，同時(shí)也是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)稅務(wù)師職業(yè)資格考試的考試課程。其內(nèi)容涵蓋非常廣泛，既包括近20個(gè)稅收實(shí)體法，又包括稅收程序法（李曉紅、謝曉燕，2010）。稅法課程的內(nèi)容決定了這是一門(mén)實(shí)踐性很強(qiáng)的課程，但是在高等院校的教學(xué)中，稅法課程只是單純的理論講學(xué)，無(wú)法給學(xué)生提供實(shí)踐機(jī)會(huì)（學(xué)生只能在后期到企業(yè)或事務(wù)所實(shí)習(xí)才能真正接觸到稅法實(shí)踐）。單純的理論講學(xué)存在以下幾個(gè)弊端：（1）稅法法律條文顯得晦澀難懂，學(xué)生難以理解；（2）稅法顯得枯燥無(wú)味，難以激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣。因此，不少學(xué)生在學(xué)習(xí)稅法時(shí)候采取死記硬背方式，不求甚解，考試結(jié)束后忘記得一干二凈（蔡博、朱曉丹，2011）。

在無(wú)法提供實(shí)踐機(jī)會(huì)的約束下，要避免純粹的理論講學(xué)，任課老師需要在課堂教學(xué)中理論聯(lián)系實(shí)際。稅法條文是晦澀難懂、枯燥無(wú)味的，但是將法條放到一個(gè)個(gè)具體的經(jīng)濟(jì)生活例子中，它會(huì)變得鮮明立體，既能夠讓學(xué)生更好理解法條內(nèi)涵，也能夠充分調(diào)動(dòng)學(xué)生學(xué)習(xí)的興趣。而且，這也能幫助學(xué)生在后期的實(shí)習(xí)或?qū)?lái)工作中更快地將所學(xué)知識(shí)運(yùn)用到實(shí)際中。具體而言，我們可以根據(jù)稅法的三大特點(diǎn)設(shè)計(jì)相應(yīng)的教學(xué)內(nèi)容，以達(dá)到理論聯(lián)系實(shí)際的目標(biāo)。稅法的第一大特點(diǎn)是經(jīng)常處于變化過(guò)程之中。這需要任課老師在稅法教材內(nèi)容滯后的約束下，在教學(xué)內(nèi)容中緊密聯(lián)系當(dāng)今的稅法變化。稅法的第二大特點(diǎn)與社會(huì)、經(jīng)濟(jì)生活息息相關(guān)。任課老師應(yīng)該充分發(fā)揮稅法這一特點(diǎn)，將各種各樣的生活實(shí)例與各個(gè)章節(jié)內(nèi)容結(jié)合一起講授。稅法的第三個(gè)特點(diǎn)是各實(shí)體法并非孤立，而是一個(gè)有機(jī)結(jié)合體，這需要任課老師在課堂教學(xué)中通過(guò)某種經(jīng)濟(jì)行為有意識(shí)地將各章節(jié)知識(shí)綜合分析。下面，本文將對(duì)如何根據(jù)稅法的三大特點(diǎn)設(shè)計(jì)教學(xué)內(nèi)容，以達(dá)到理論聯(lián)系實(shí)際展開(kāi)論述。

二、教學(xué)內(nèi)容設(shè)計(jì)

（一）緊密聯(lián)系當(dāng)今的稅法變革

稅法的第一個(gè)特點(diǎn)是經(jīng)常處于變化過(guò)程之中。會(huì)計(jì)學(xué)的其他專(zhuān)業(yè)必修課，例如中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)等，在一定階段內(nèi)基本不會(huì)發(fā)生變化。然而，近年來(lái)稅法幾乎在每一年都有某個(gè)實(shí)體法發(fā)生重大變化。這導(dǎo)致稅法課程的教材與當(dāng)今的稅法實(shí)踐脫鉤。在稅法課程的教學(xué)中，許多老師會(huì)選擇當(dāng)年的注冊(cè)會(huì)計(jì)師稅法輔導(dǎo)教材，或者其他稅法教材。即使是CPA稅法輔導(dǎo)教材一年一編，也會(huì)存在一些滯后性；而其他的稅法教材很多是幾年前所編制，很難跟上稅法日新月異的變化。

以部分行業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的變革為例，2011年12月，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》。從2012年1月1日起，在上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開(kāi)展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)。自2012年8月1日起至年底，國(guó)務(wù)院將擴(kuò)大營(yíng)改增試點(diǎn)至10省市。2013年4月起，營(yíng)改增在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)行，還擇機(jī)將鐵路運(yùn)輸和郵電通信等行業(yè)納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)區(qū)域和行業(yè)雙擴(kuò)容。這是一次重大的稅法改革，從部分行業(yè)的試點(diǎn)到全國(guó)實(shí)施前后歷時(shí)1年半。然而，2013年及以前的教材還是沿用改革前的內(nèi)容，估計(jì)CPA稅法教材最快在2014年會(huì)對(duì)該部分內(nèi)容進(jìn)行修訂。為了彌補(bǔ)稅法教材的滯后性，任課老師應(yīng)該在課題教學(xué)中緊密聯(lián)系營(yíng)業(yè)稅的變化。我們可以在營(yíng)業(yè)稅這一章節(jié)中增加營(yíng)改增的內(nèi)容介紹，或者要求學(xué)生對(duì)某一實(shí)體法的新變化進(jìn)行案例分析。

除了營(yíng)改增這種涉及面很廣的重大改革，近年來(lái)也有部分實(shí)體法出現(xiàn)小范圍改革。例如，2010年以前，個(gè)人所有非營(yíng)業(yè)用的房產(chǎn)免征房產(chǎn)稅；2010年開(kāi)始，為了抑制房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展過(guò)熱的趨勢(shì)，國(guó)務(wù)院在上海和重慶兩地實(shí)施房產(chǎn)稅改革，個(gè)人非營(yíng)業(yè)用的房產(chǎn)也需要繳納房產(chǎn)稅。又如，2011年的個(gè)人所得稅的工資薪酬所得改革，稅率由九級(jí)變?yōu)槠呒?jí)，起征點(diǎn)也有較大幅度上升。再如，2013年3月出臺(tái)的“新國(guó)五條”，規(guī)定個(gè)人住房轉(zhuǎn)讓所得嚴(yán)格執(zhí)行差額20%繳納個(gè)人所得稅的規(guī)定，不再采用以前對(duì)轉(zhuǎn)讓收入1%～3%的幅度核定征稅。這些實(shí)體法的新變化都無(wú)法在稅法教材中馬上得到反映，這需要任課老師在講授房產(chǎn)稅、個(gè)人所得稅等章節(jié)中向?qū)W生作特別介紹，緊密聯(lián)系當(dāng)今的稅法變化。

（二）將生活實(shí)例與知識(shí)點(diǎn)相結(jié)合

稅法的第二個(gè)特點(diǎn)是與社會(huì)、經(jīng)濟(jì)生活息息相關(guān)。然而不少任課老師在課題教授時(shí)只會(huì)照本宣科，空洞地講授理論知識(shí)，導(dǎo)致學(xué)生對(duì)稅法學(xué)習(xí)缺乏興趣。他們?yōu)榱藨?yīng)付考試而死記硬背，考試結(jié)束后知識(shí)全部“還給老師”，這樣的教學(xué)效果是差強(qiáng)人意的。如果任課老師能夠在課題講授時(shí)充分發(fā)揮稅法的特點(diǎn)，將實(shí)體法要點(diǎn)與生活實(shí)例相結(jié)合，在培養(yǎng)學(xué)習(xí)興趣、增加會(huì)計(jì)的感性認(rèn)識(shí)等方面具有極其重要的作用，教學(xué)效果也會(huì)事半功倍。

例如，在講授增值稅章節(jié)時(shí)，任課老師可以向?qū)W生展示增值稅專(zhuān)用發(fā)票的掃描照片，向他們講述企業(yè)購(gòu)買(mǎi)虛假增值稅發(fā)票等造假事件，可以使得學(xué)生充分了解增值稅專(zhuān)用發(fā)票與普通發(fā)票的區(qū)別，以及需要嚴(yán)格管理的原因。在講授消費(fèi)稅章節(jié)時(shí)，任課老師可以向?qū)W生播放消費(fèi)者熱衷香港或海外代購(gòu)護(hù)膚品等奢侈品的視頻，學(xué)生更加清楚了解到：國(guó)內(nèi)進(jìn)口奢侈品的價(jià)格中，一半甚至更多的比例為進(jìn)口環(huán)節(jié)所需繳納的關(guān)稅、消費(fèi)稅與增值稅。在講授關(guān)稅章節(jié)時(shí)，任課老師可以引用海關(guān)對(duì)個(gè)人從香港攜帶iPad等電子產(chǎn)品征收20%關(guān)稅等例子，加深學(xué)生對(duì)關(guān)稅的理解。在講授契稅章節(jié)，任課老師可以向?qū)W生講解以下例子或播放相關(guān)視頻：2011年由于新《婚姻法》出臺(tái)，許多夫婦爭(zhēng)先恐后地去房管所加名字，原來(lái)只寫(xiě)一人名字的房產(chǎn)變成夫妻共有；然而原有的契稅法規(guī)對(duì)這種新情況沒(méi)有響應(yīng)的規(guī)定，導(dǎo)致各地稅局有的對(duì)此征收契稅，引發(fā)公眾強(qiáng)烈的不滿(mǎn)；后來(lái)，國(guó)家稅務(wù)總局才正式規(guī)定這種加名行為無(wú)須繳納契稅。在講授企業(yè)所得稅章節(jié)時(shí)，任課老師可以向?qū)W生展示企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表總表和各類(lèi)分表，這樣學(xué)生可以更好地將所得稅的各類(lèi)規(guī)定與納稅申報(bào)表的項(xiàng)目結(jié)合起來(lái)學(xué)習(xí)，效果會(huì)更為顯著。在講授個(gè)人所得稅章節(jié)時(shí)，任課老師可以向?qū)W生講解工資薪金改革前各方圍繞最低起征點(diǎn)的激烈討論，讓學(xué)生明白稅法制定是一個(gè)多方博弈的過(guò)程，與老百姓生活密切相關(guān)。諸如此類(lèi)的例子不勝枚舉。任課老師在講授實(shí)體法的每個(gè)章節(jié)時(shí)，都可以將其中枯燥的法律條文與豐富多彩的經(jīng)濟(jì)社會(huì)生活聯(lián)系在一起，這樣才能最大限度地吸引學(xué)生投入到稅法的學(xué)習(xí)之中。

（三）將各章節(jié)知識(shí)綜合分析

稅法的第三個(gè)特點(diǎn)是各實(shí)體法并非孤立，而是一個(gè)有機(jī)結(jié)合體。在各類(lèi)稅法教材中，基本都是按照各個(gè)實(shí)體法以此介紹，首先是增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅三大流轉(zhuǎn)稅；然后是關(guān)稅、資源稅、土地增值稅以及各類(lèi)財(cái)產(chǎn)稅，最后是企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅。在教材中。各個(gè)實(shí)體法是彼此孤立的；然而在現(xiàn)實(shí)中，某個(gè)經(jīng)濟(jì)行為會(huì)涉及多個(gè)稅種。不少學(xué)生在學(xué)完稅法之后，并不清楚某個(gè)經(jīng)濟(jì)行為到底要繳納幾種稅。由于學(xué)生是初學(xué)者，也沒(méi)有實(shí)際的工作經(jīng)驗(yàn)，出現(xiàn)這種情況是正常的。為了使得學(xué)生將所學(xué)的各種實(shí)體法有機(jī)結(jié)合起來(lái)，這需要任課老師在課堂教學(xué)中有意識(shí)地將各章節(jié)知識(shí)綜合分析，或者引導(dǎo)學(xué)生在學(xué)習(xí)后面章節(jié)時(shí)，回想前面章節(jié)與此相關(guān)的內(nèi)容。

例如，個(gè)人出租房子這一常見(jiàn)的經(jīng)濟(jì)行為，到底需要繳納幾種稅？稅率分別是多少？（1）出租房子作為服務(wù)業(yè)，需要按租金收入的5%繳納營(yíng)業(yè)稅（個(gè)人按市場(chǎng)價(jià)格出租的居民住房，在3%稅率的基礎(chǔ)上減半征收營(yíng)業(yè)稅）；（2）按營(yíng)業(yè)稅額的7%繳納城市維護(hù)建設(shè)稅（縣城的為5%）和3%的教育費(fèi)附加；（3）按租金收入的12%繳納房產(chǎn)稅（個(gè)人按市場(chǎng)價(jià)格出租的居民住房，暫減按4%的稅率征收）；（4）租金收入扣除20%的費(fèi)用，扣除前面所繳納的各種稅費(fèi)之后的余額為應(yīng)納稅所得額，按所得額的20%繳納個(gè)人所得稅。個(gè)人出租房子的經(jīng)濟(jì)行為，按照現(xiàn)有的稅法規(guī)定，涉及到營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、房產(chǎn)稅與個(gè)人所得稅五種稅費(fèi)。經(jīng)過(guò)任課老師的綜合分析后，學(xué)生會(huì)對(duì)相應(yīng)的知識(shí)點(diǎn)有著更加深入的理解。然而，需要注意的是，學(xué)生會(huì)覺(jué)得看身邊的人出租房子，并沒(méi)有繳納那么多稅，感覺(jué)書(shū)本所學(xué)和自己感知的現(xiàn)實(shí)情況有所差距。任課老師需要指出，由于個(gè)人作為納稅人，是極其分散且無(wú)法有效管理（與企業(yè)不同），因此現(xiàn)實(shí)中大部分個(gè)人出租房子都是偷稅漏稅的。通過(guò)這樣的講解，學(xué)生也會(huì)了解到稅法原理與實(shí)際操作之間的差距。

又如，任課老師在講授關(guān)稅章節(jié)時(shí)，可以將關(guān)稅、增值稅與消費(fèi)稅結(jié)合起來(lái)。從境外進(jìn)口物品，首先需要繳納關(guān)稅，然后再繳納進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅與消費(fèi)稅。在講授資源稅章節(jié)時(shí)，可將資源稅與增值稅結(jié)合起來(lái)。它們的結(jié)合點(diǎn)包括：（1）繳納資源稅的貨物都繳納增值稅；（2）繳納資源稅的原煤原礦除天然氣用13%稅率之外，在征收增值稅時(shí)適用17%的基本稅率；（3）資源改變?cè)紶顟B(tài)之后生產(chǎn)的居民用煤炭制品、食用鹽，在計(jì)算增值稅時(shí)也用13%的低稅率。類(lèi)似的例子還有許多。任課老師在課堂教學(xué)中，通過(guò)不斷的跨章節(jié)歸納總結(jié)，或者引導(dǎo)學(xué)生做類(lèi)似的總結(jié)，才能夠讓學(xué)生更加深刻理解稅法的各章節(jié)是一個(gè)統(tǒng)一體，而非零散孤立的。

三、結(jié)論

如何進(jìn)行會(huì)計(jì)教學(xué)，如何培養(yǎng)具有未來(lái)競(jìng)爭(zhēng)力的會(huì)計(jì)人才，一直都是會(huì)計(jì)教育者不斷思索和實(shí)踐的問(wèn)題（牟小容，2009）。長(zhǎng)期以來(lái)，稅法作為會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)的核心課程，任課老師較為關(guān)注理論教學(xué)，而忽略了將理論與實(shí)踐的結(jié)合。根據(jù)稅法本身的特點(diǎn)展開(kāi)教學(xué)，可以調(diào)動(dòng)學(xué)生的積極性，讓抽象的稅法條文變動(dòng)生動(dòng)立體，這將是稅法教學(xué)改革的重點(diǎn)方向之一。從筆者開(kāi)展的稅法課程教學(xué)效果來(lái)看，理論聯(lián)系實(shí)際的教學(xué)效果較為理想，許多學(xué)生表示稅法并沒(méi)有他們之前所想象的那么枯燥呆板。

在開(kāi)展理論聯(lián)系實(shí)際的教學(xué)實(shí)踐中，任課老師可以采取多種教學(xué)手段。這包括圖片展示增值稅專(zhuān)用發(fā)票、企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表等稅法專(zhuān)用文檔，播放各種稅法影響經(jīng)濟(jì)生活、稅法變革大討論等相關(guān)視頻，組織學(xué)生以小組形式進(jìn)行對(duì)近期稅法熱點(diǎn)進(jìn)行案例分析等，這些教學(xué)手段都能夠很好地加強(qiáng)學(xué)生對(duì)于稅法的感性認(rèn)識(shí)與理解。

在稅法教學(xué)中理論聯(lián)系實(shí)際，是教學(xué)改革的重點(diǎn)方向之一。其中的方法與途徑很多，筆者所列舉的三種方法只是筆者在自身稅法教學(xué)中的一些體會(huì)。未來(lái)的稅法教學(xué)改革，需要更多的任課老師從自身教學(xué)中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，共獻(xiàn)良策。

參考文獻(xiàn)：

[1]蔡博，朱曉丹，復(fù)議會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)《稅法》課程教學(xué)改革[J]北方經(jīng)貿(mào)，2011，（9）：85-85

稅收法規(guī)論文 3

關(guān)鍵詞：稅收立法；稅收法定主義；稅法通則；稅收實(shí)體法

稅收立法是指特定國(guó)家機(jī)關(guān)。依據(jù)法定職權(quán)和程序。運(yùn)用一定的技術(shù)，制定、修改、補(bǔ)充、廢止、解釋和監(jiān)督稅法的活動(dòng)。如果沒(méi)有稅收立法。稅收?qǐng)?zhí)法將失去依據(jù)；稅收司法也失去標(biāo)準(zhǔn)：稅收法律關(guān)系將不復(fù)存在，納稅人的權(quán)利和義務(wù)也就成為空談；稅收作為國(guó)家取得財(cái)政收入、調(diào)節(jié)收入分配、調(diào)整宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的手段就失去了強(qiáng)有力的、穩(wěn)定性的保障。

一、稅收立法的研究歷程概覽

(一)稅收立法研究的萌芽期(19世紀(jì)后半期至1949年)

我國(guó)的財(cái)政法學(xué)、經(jīng)濟(jì)法學(xué)概念的產(chǎn)生和體系的建立都是19世紀(jì)以來(lái)西學(xué)東漸的結(jié)果，和國(guó)際比較，我國(guó)對(duì)稅收立法的關(guān)注則更晚。19世紀(jì)后半期開(kāi)始。中國(guó)對(duì)西方國(guó)家新式稅收制度產(chǎn)生關(guān)注，尤其是民國(guó)時(shí)期。隨著國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展和資產(chǎn)階級(jí)立法體系的建立，稅收立法工作也有了相當(dāng)進(jìn)展。各種單行稅法相繼設(shè)立。包括稅收實(shí)體法、稅收程序法和訴訟法的現(xiàn)代稅法體系基本成型。截止1948年底，中國(guó)學(xué)術(shù)界產(chǎn)生了許多或涉及或?qū)ｉT(mén)研究稅收法律問(wèn)題的論文，如《財(cái)政立法原理》(吳崇毅，1934)、《中國(guó)財(cái)政問(wèn)題與立法》(曹?chē)?guó)卿，1947)、《租稅論》(晏才杰，1922)和《租稅論》(周伯棣，1948)等，這些研究成果多涉及稅法學(xué)基礎(chǔ)理論、稅收實(shí)體法、稅收程序法和稅收訴訟法等。

(二)稅收立法研究的起步期(1949-1978年)

新中國(guó)成立后。我國(guó)就非常重視稅收立法工作。1949年9月29日中國(guó)人民政治協(xié)商會(huì)議第一屆全體會(huì)議通過(guò)的《中國(guó)人民政治協(xié)商會(huì)議共同綱領(lǐng)》中第40條規(guī)定了財(cái)政稅收方面的事項(xiàng)；1950年1月。中央人民政府政務(wù)院公布了《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》和《全國(guó)各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)暫行組織規(guī)程》;1958年6月全國(guó)人大常委會(huì)第九十六次會(huì)議通過(guò)了《農(nóng)業(yè)稅條例》,成為建國(guó)以后所制定的第一部稅收法律。然而由于我國(guó)實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，將國(guó)有企業(yè)納入財(cái)政分配體系，稅收制度很不完善，稅種單一。覆蓋面窄，導(dǎo)致我國(guó)稅收立法研究工作受當(dāng)時(shí)局限并未廣泛受到學(xué)術(shù)界的關(guān)注，研究深度較為薄弱，研究成果相對(duì)較少。

(三)稅收立法研究的發(fā)展期(1978至今)

改革開(kāi)放后，我國(guó)稅收立法工作取得了重大進(jìn)展?？傮w來(lái)看，1994年稅制改革之后，我國(guó)初步形成了稅收法律體系框架，由《個(gè)人所得稅法》等3部法律、《增值稅暫行條例》等約30部行政法規(guī)、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》等約50多部行政規(guī)章等稅收規(guī)范性文件構(gòu)成。盡管這一時(shí)期我國(guó)稅收立法工作有了很大的進(jìn)步，但和國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收法制程度相比還存在一定差距。

二、近期中國(guó)稅收立法研究進(jìn)展

1978年以后(尤其是1994年稅制改革之后)。學(xué)術(shù)界對(duì)稅收立法問(wèn)題展開(kāi)了大量的研究，這些成果多集中于稅收立法基本理論、稅收基本法、稅收實(shí)體法、稅收程序法等方面。

(一)稅收立法的基本理論：稅收法定主義

稅收法定主義。也稱(chēng)租稅法律主義。對(duì)稅收法定主義的內(nèi)涵的挖掘是稅收立法研究的理論基礎(chǔ)。

1.稅收法定主義的起源與實(shí)踐。稅收法定主義的產(chǎn)生與資產(chǎn)階級(jí)民主法治思想密不可分。從1215年英國(guó)簽署的《大憲章》奠定了稅收法定的思想基礎(chǔ)開(kāi)始，到1789年法國(guó)通過(guò)了《****和公民權(quán)利宣言》中的相關(guān)規(guī)定。經(jīng)過(guò)500多年的發(fā)展，稅收法定主義思想成為英、美、法等三國(guó)非封建的賦稅系統(tǒng)的重要組成部分。隨著民主法治思想的傳播，稅收法定? 均在憲法性文件中有所體現(xiàn)。如新加坡《憲法》第82條規(guī)定“除經(jīng)法律或根據(jù)法律批準(zhǔn)者之外，不得由新加坡或?yàn)樾录悠轮?。征收任何?guó)家稅和地方稅”;比利時(shí)《憲法》第110條規(guī)定“國(guó)家稅必須通過(guò)立法才能規(guī)定”;日本《憲法》第84條規(guī)定“新課租稅或變更現(xiàn)行租稅，必須有法律規(guī)定或法律規(guī)定的條件為依據(jù)”。各國(guó)中稅收法定主義的實(shí)踐表明稅收由****課征向民主課征的轉(zhuǎn)變。稅收法定主義的研究成果。我國(guó)學(xué)者對(duì)稅收法定主義概念的認(rèn)識(shí)基本一致，金子宏(1989)指出，“稅法課賦和征收必須基于法律的根據(jù)進(jìn)行。換言之，沒(méi)有法律的根據(jù)。國(guó)家就不能課賦和征收稅收，國(guó)民也不得被要求交納稅款?！雹賱ξ?1995)認(rèn)為，“征稅必須有法律依據(jù)并且依法征稅和納稅”②。張守文(1996)認(rèn)為，“稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類(lèi)構(gòu)成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定：征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒(méi)有法律依據(jù)任何主體不得征稅或減免稅收?！眲⑿尬?1999)則提出，“稅收法定主義是依法治稅。即依法征稅和依法納稅。”不論表述方式如何不同，但對(duì)稅收法定主義概念的界定都是圍繞“有稅必有法，無(wú)法不成稅”⑤這一經(jīng)典表達(dá)展開(kāi)。

稅收法定主義的內(nèi)容，有的學(xué)者將其概括為3個(gè)原則，即課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和程序合法原則：而有的學(xué)者則認(rèn)為稅收法定主義重在解決稅法中的實(shí)體問(wèn)題。而非程序保障問(wèn)題，故而稅收法定主義的內(nèi)容只應(yīng)包括實(shí)體性?xún)?nèi)容。即課稅要素法定、課稅要素明確等。由此來(lái)看。學(xué)術(shù)界對(duì)于課稅要素法定和課稅要素明確基本形成共識(shí)。而對(duì)于稅收程序等問(wèn)題還存在異議。筆者認(rèn)為，由于稅收程序?qū)φ骷{雙方的利益存在非常重要的影響，因此稅收法定主義應(yīng)該包括稅收程序的基本面；同時(shí)稅收程序的實(shí)際操作性極強(qiáng)。因此。其中具體問(wèn)題一般由行政機(jī)關(guān)通過(guò)行政法規(guī)來(lái)規(guī)范。

關(guān)于稅收法定主義的立憲問(wèn)題。有些學(xué)者認(rèn)為。當(dāng)前我國(guó)憲法未對(duì)稅收法定主義作出具體、全面、明確的規(guī)定，也有的學(xué)者提出，“《憲法》第五十六條既是對(duì)公民納稅義務(wù)的確認(rèn)。也是對(duì)國(guó)家課稅權(quán)的一種限制?！钡沁@些觀(guān)點(diǎn)的分歧都是建立在“憲法中應(yīng)該體現(xiàn)稅收法定主義”同一立場(chǎng)之上，為中國(guó)稅收立法研究奠定了理論基礎(chǔ)，為推動(dòng)稅收法定主義在憲法中的明確界定作出積極貢獻(xiàn)。

(二)稅法通則立法的研究現(xiàn)狀

綜觀(guān)理論界對(duì)稅法通則的研究動(dòng)態(tài)，可以發(fā)現(xiàn)學(xué)者們對(duì)稅法通則的內(nèi)容構(gòu)成研究較為深入，但對(duì)一些內(nèi)容本身還存在不少爭(zhēng)議。

1.稅法通則的名稱(chēng)爭(zhēng)議。對(duì)于這一部稅法體系的基礎(chǔ)性法律。很多學(xué)者對(duì)其冠以何名稱(chēng)紛紛獻(xiàn)言獻(xiàn)策。但目前廣泛見(jiàn)于學(xué)術(shù)著作中的名稱(chēng)有“稅收基本法”和“稅法通則”兩種。如果冠以“稅收基本法”的名稱(chēng)，其語(yǔ)義較為通俗明晰。易被大眾接受，同時(shí)也可以表現(xiàn)出該法的憲法性質(zhì)。但是有的學(xué)者則持否認(rèn)態(tài)度，認(rèn)為“基本法”是法理上的一種稱(chēng)謂，主要表明其效力上不同于普通法。但是如果命名“稅收基本法”則有悖于我國(guó)長(zhǎng)久以來(lái)形成的立法慣例，與已經(jīng)出臺(tái)的稅收立法不相銜接㈣。

筆者認(rèn)為。由于“基本法”內(nèi)涵較廣，如《香港特別行政區(qū)基本法》和《澳門(mén)特別行政區(qū)基本法》,如果使用“稅收基本法”這一名稱(chēng)。容易造成官方用詞混亂。綜觀(guān)我國(guó)的法律體系。如果有基本的、主導(dǎo)的規(guī)范性法律文件，通常被冠以“通則”用語(yǔ)。如《中華人民共和國(guó)民法通則》。因此，對(duì)于稅法體系的基礎(chǔ)性法律可以《稅法通則》作為官方命名。既符合我國(guó)的法律習(xí)慣。又符合國(guó)際慣例，并且精煉明確。稅法通則的立法模式選擇。國(guó)內(nèi)學(xué)者普遍采用比較研究法研究稅法通則的立法模式。綜觀(guān)國(guó)外稅法體系大致可劃分為3種模式，即“法典式”,代表國(guó)家美國(guó)；“稅法通則加各種單行稅法”。代表國(guó)家德國(guó)；“分散式”。代表國(guó)家中國(guó)。目前，我國(guó)學(xué)術(shù)界普遍傾向于選擇第二種稅法體系模式。對(duì)于“稅法通則加各種單行稅法”又可劃分為“發(fā)達(dá)式”、“較發(fā)達(dá)式”和“發(fā)展式”3種類(lèi)型。學(xué)術(shù)界通過(guò)綜合分析3種類(lèi)型的利弊。結(jié)合國(guó)情。一致認(rèn)為我國(guó)應(yīng)選擇“較發(fā)達(dá)式”的立法模式更為合適。稅法通則的內(nèi)容確定。(1)稅法通則的適用范圍。爭(zhēng)論主要集中于：是否包括關(guān)稅在內(nèi)的名稱(chēng)為“稅”的所有收入；還是包含實(shí)質(zhì)為稅的各種政府收入。如收費(fèi)、基金等項(xiàng)目。(2)稅法通則的原則。有的學(xué)者從法學(xué)的角度進(jìn)行闡釋。認(rèn)為稅法通則的原則應(yīng)體現(xiàn)稅法的基本原則：然而有的學(xué)者從經(jīng)濟(jì)學(xué)視角進(jìn)行論述，認(rèn)為稅法通則應(yīng)遵循稅收的基本原則。(3)與其他法律的關(guān)系。由于目前稅法通則研究還不夠成熟、完善，學(xué)術(shù)界關(guān)于如何界定稅法通則與其他法律如憲法、行政法、民法、稅收行政法之間關(guān)系存在較多爭(zhēng)議。(4)納稅****利保障問(wèn)題。稅法通則需要解決的核心問(wèn)題是保障納稅人的權(quán)利，彰顯民主與法制精神，但是對(duì)于如何保障納稅****利學(xué)術(shù)界還未達(dá)成共識(shí)，但是對(duì)于稅法通則中規(guī)定納稅****利問(wèn)題，學(xué)者普遍傾向于應(yīng)提供具體且可操作性的權(quán)利，而不是簡(jiǎn)單、抽象的規(guī)定。(5)稅權(quán)問(wèn)題。一般來(lái)看，立法權(quán)爭(zhēng)論主要集中于是否把稅收立法權(quán)劃分列入稅法通則的法律文本中，如果列入。中央與地方之間的稅收立法權(quán)又該如何劃分這兩個(gè)問(wèn)題。從目前的發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，更多的學(xué)者、實(shí)務(wù)工作者傾向于將稅收立法權(quán)劃分列入稅法通則的法律文本。并且對(duì)于中央與地方之間稅收立法權(quán)的劃分問(wèn)題，一致認(rèn)為應(yīng)賦予地方獨(dú)立的稅收立法權(quán)，但需加以規(guī)范。稅法通則的框架和立法步驟。稅法通則的立法框架是其研究成果的“集大成者”,不僅包含有關(guān)定位、效力、價(jià)值等抽象的立法思想，還包含稅法通則立法模式的選擇和所涵蓋的內(nèi)容以及內(nèi)容的邏輯排列順序等。一是由國(guó)家稅務(wù)總局組織制定的《中華人民共和國(guó)稅收基本法》(草案)討論第六稿(1997);二是由全國(guó)人大財(cái)政經(jīng)濟(jì)委員會(huì)委托北京大學(xué)劉劍文教授牽頭起草的《中華人民共和國(guó)稅收基本法(稅法通則)》。對(duì)比這兩份立法框架。可以反映出稅法通則研究中的一些趨同與不同：相同之處在于對(duì)稅法通則的定位上：不同之處在于前者側(cè)重于維護(hù)稅收權(quán)力的有效行使，后者側(cè)重于對(duì)納稅****利的救濟(jì)、保護(hù)。隨著研究的深入，后一種方案也包含了一些新的研究成果，如對(duì)稅收國(guó)際協(xié)調(diào)與合作問(wèn)題的探討。

對(duì)于稅法通則的立法步驟。學(xué)者 先全部立法，待時(shí)機(jī)成熟再將稅法通則中最基本內(nèi)容列入憲法，即先立法后立憲。

稅法差異論文 4

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)準(zhǔn)則稅收企業(yè)所得稅

一、會(huì)計(jì)與稅務(wù)的適當(dāng)、適度分離

在高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)管理體制的條件下兩者合一，順應(yīng)了宏觀(guān)管理體制的要求，發(fā)揮了一定的歷史作用。但是在今天，“財(cái)稅合一”的會(huì)計(jì)制度卻難以適應(yīng)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的需要，會(huì)計(jì)和稅收完全融合的弊端是會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)規(guī)則屈從于稅收法規(guī)，或者弱化稅收的剛性約束，最終破壞或喪失會(huì)計(jì)制約與保護(hù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及其信息之效用。采用分離的態(tài)勢(shì)，從整體上看，不僅滿(mǎn)足了國(guó)家征稅的要求，也滿(mǎn)足了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)投資者、銀行等對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的要求，為我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌與協(xié)調(diào)提供條件。分離不僅有利于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際慣例接軌，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，還有利于真實(shí)反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況，既不影響國(guó)家稅收，又可避免因虛增的會(huì)計(jì)信息給企業(yè)決策帶來(lái)負(fù)面影響。更利于會(huì)計(jì)改革，為微觀(guān)管理者、宏觀(guān)管理者及股東提供真實(shí)、可靠的信息，而不是為稅收改革服務(wù)。

二、會(huì)計(jì)與所得稅互相借助、良性互動(dòng)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)稅法目標(biāo)影響的實(shí)現(xiàn)。稅法主要的目標(biāo)就是把應(yīng)該征的稅征上來(lái)，保證國(guó)家財(cái)政收入。但能否征上來(lái)，或能否征足、征準(zhǔn)確，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所要求的會(huì)計(jì)核算關(guān)系較大。稅法法規(guī)中規(guī)定的稅收核算總是建立在企業(yè)會(huì)計(jì)資料基礎(chǔ)上的，它是在企業(yè)會(huì)計(jì)核算資料的基礎(chǔ)上進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整后得到應(yīng)稅收益，因此離開(kāi)會(huì)計(jì)核算資料，稅務(wù)活動(dòng)就無(wú)法進(jìn)行，繼而也就難以實(shí)現(xiàn)稅法所想要得到的法律效應(yīng)，不能使稅法的目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)。企業(yè)的會(huì)計(jì)核算資料只有嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行，企業(yè)最終形成的報(bào)表結(jié)果才能真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)狀況和經(jīng)營(yíng)結(jié)果。稅法也就可以依據(jù)這種真實(shí)的會(huì)計(jì)資料去征稅，達(dá)到公平稅負(fù)的目的，如果企業(yè)不按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求去進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，那么得出的報(bào)表結(jié)果，就不可能真實(shí)正確，如果稅法依據(jù)這種錯(cuò)誤、虛假的會(huì)計(jì)資料去征收稅負(fù)，那么也就不可能達(dá)到公平稅負(fù)的目的，從而對(duì)稅法的嚴(yán)肅性產(chǎn)生負(fù)面影響。同時(shí)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算資料只有依據(jù)稅法的要求，正確計(jì)算稅負(fù)金額，才能正確真實(shí)反映出企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)成果。

會(huì)計(jì)是現(xiàn)代所得稅得以推行的主要支撐點(diǎn)。現(xiàn)代所得稅借助于會(huì)計(jì)的基本理論和方法得以推行后，對(duì)會(huì)計(jì)產(chǎn)生了巨大影響，而會(huì)計(jì)對(duì)所得稅的影響不大。但由于所得稅的核心觀(guān)念“所得”是由會(huì)計(jì)理論的核心概念“收益”直接演化而來(lái)的，因此，可以推論，一旦會(huì)計(jì)理論研究取得重大進(jìn)展，必然又會(huì)對(duì)所得稅理論產(chǎn)生重大影響?，F(xiàn)代所得稅信賴(lài)于會(huì)計(jì)理論已是不爭(zhēng)的事實(shí)，會(huì)計(jì)理論是現(xiàn)代所得稅理論的基礎(chǔ)。

稅務(wù)當(dāng)局在制定稅收政策中的會(huì)計(jì)政策時(shí)，應(yīng)該正確運(yùn)用它對(duì)會(huì)計(jì)的重要影響，主動(dòng)吸收會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界的意見(jiàn)，制定符合會(huì)計(jì)理論的會(huì)計(jì)政策，并注意保持會(huì)計(jì)政策的完整性和連貫性。

美國(guó)和其他國(guó)家，企業(yè)收益的征稅對(duì)于會(huì)計(jì)理論的影響是很大的，但在性質(zhì)上主要還是間接的。稅法本身對(duì)會(huì)計(jì)思想起倡導(dǎo)作用。盡管營(yíng)業(yè)收入條例的確曾加速了優(yōu)良會(huì)計(jì)思想的采用，從而導(dǎo)致了對(duì)公認(rèn)會(huì)計(jì)程序和概念更為重要的分析，同時(shí)，它們卻 會(huì)計(jì)應(yīng)該有意識(shí)地?cái)[脫盲目追求稅法的做法，要努力建立統(tǒng)一的所得稅會(huì)計(jì)理論、方法體系去解決稅收對(duì)會(huì)計(jì)提出的新問(wèn)題；同時(shí)，也應(yīng)積極、主動(dòng)地去影響稅法，使其充分考慮會(huì)計(jì)的合理要求。會(huì)計(jì)還應(yīng)有意識(shí)地利用稅法的巨大影響，把合理的會(huì)計(jì)概念、原則、方法借助稅法去推廣，以加快會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的建設(shè)；同時(shí)，稅務(wù)當(dāng)局也應(yīng)該積極支持會(huì)計(jì)界，廢除不合理的會(huì)計(jì)方法，推廣合理的會(huì)計(jì)方法，有效地實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)。

會(huì)計(jì)與所得稅應(yīng)該互相借鑒、互相學(xué)習(xí)，各自不斷發(fā)展自己，不斷完善自己，形成一種良性互動(dòng)關(guān)系，達(dá)到雙贏(yíng)目標(biāo)。

三、盡可能減少會(huì)計(jì)制度與稅法制度的差異的必要性

由于會(huì)計(jì)制度與稅收政策是不同部門(mén)制定的，如果各方面溝通協(xié)調(diào)不夠，可能會(huì)造成許多不必要的差異，特別是在中國(guó)這種經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化快、會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)變化快、會(huì)計(jì)制度法律化的社會(huì)。

從這些年我國(guó)實(shí)際情況看，隨著差異的擴(kuò)大，納稅人既要貫徹執(zhí)行新會(huì)計(jì)制度規(guī)定，又要不折不扣地依法納稅，兩者差異的擴(kuò)大正日益增加納稅人財(cái)務(wù)核算成本。甚至有些差異復(fù)雜難懂，操作繁瑣，納稅調(diào)整困難，一些納稅人沒(méi)能準(zhǔn)確理解差異和對(duì)其做準(zhǔn)確的納稅調(diào)整，造成無(wú)意識(shí)違反稅法規(guī)定的現(xiàn)象。

盡管稅法和會(huì)計(jì)的差異是不可避免的，從當(dāng)前我國(guó)財(cái)會(huì)人員實(shí)際水平和稅務(wù)管理的現(xiàn)狀出發(fā)，必須認(rèn)真考慮降低企業(yè)財(cái)務(wù)核算成本和征納雙方遵從稅法的成本。在政策設(shè)計(jì)制定中，遵循成本效益原則與重要性原則，只要對(duì)所得稅收入影響不大，或者只要不對(duì)政策執(zhí)行和所得稅征管有大的妨礙，就盡可能將所得稅政策與會(huì)計(jì)政策協(xié)調(diào)一致。會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)的區(qū)別在于確認(rèn)收益實(shí)現(xiàn)和費(fèi)用扣減的時(shí)間，以及費(fèi)用的可扣減性。為了正確地體現(xiàn)會(huì)計(jì)與稅法的目標(biāo)、降低征納雙方遵從稅法的成本，降低財(cái)務(wù)核算成本，就要對(duì)會(huì)計(jì)制度和稅法進(jìn)行適時(shí)地協(xié)調(diào)。在實(shí)踐方面，近年來(lái)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)兩者的協(xié)調(diào)已經(jīng)做了大量的工作。財(cái)政部與國(guó)家稅務(wù)總局的職能部門(mén)和科研機(jī)構(gòu)己對(duì)兩者的差異與協(xié)調(diào)進(jìn)行了溝通合作和系統(tǒng)研究，并已取得相當(dāng)?shù)某晒?。稅?wù)法規(guī)在制度層面上應(yīng)當(dāng)積極謀求與會(huì)計(jì)制度的協(xié)調(diào)，會(huì)計(jì)制度也需要關(guān)注監(jiān)管部門(mén)的信息需求。會(huì)計(jì)制度與稅收制度之間的差異與協(xié)調(diào)是一個(gè)不斷博弈的過(guò)程，對(duì)于我國(guó)這樣一個(gè)以大陸法系為主、會(huì)計(jì)制度體系建設(shè)依靠政府力量推行、稅會(huì)趨向于分離模式的國(guó)家，國(guó)際上還沒(méi)有一個(gè)完全的模式可以套用，因此，如何在現(xiàn)階段對(duì)會(huì)計(jì)制度及稅收制度進(jìn)行完善與優(yōu)化，如何對(duì)稅收制度與會(huì)計(jì)制度進(jìn)行合理有效的協(xié)調(diào)，都是理論界不斷探索的領(lǐng)域。

由于稅法的相對(duì)滯后，因新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定而產(chǎn)生的差異，尤其是一些影響不重大的、無(wú)所謂的差異，需要稅法予以協(xié)調(diào)，由于論文寫(xiě)作時(shí)間的限制，新的企業(yè)所得稅法雖然已經(jīng)頒布，但是相應(yīng)的實(shí)施細(xì)則還沒(méi)有出臺(tái)，可能?chē)?guó)家很快就會(huì)出臺(tái)相應(yīng)的稅法政策用以協(xié)調(diào)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。本文雖然是針對(duì)會(huì)計(jì)和稅收改革，研究?jī)烧叩男碌乃枚惒町?，但是由于資料有限，某些差異本文沒(méi)有涉及到。例如對(duì)所得稅的會(huì)計(jì)處理方法徹底改變，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定由原來(lái)的應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法二者選擇其一，改變?yōu)閲?guó)際通行的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，這種所得稅處理方法的改變，無(wú)疑會(huì)對(duì)稅收、企業(yè)納稅，產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。

參考文獻(xiàn)：

[1]李勝?gòu)?qiáng)。淺談新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在所得稅問(wèn)題上的差異及協(xié)調(diào)[J].會(huì)計(jì)師，2007，(11).

稅法論文 5

國(guó)際稅法的淵源也是國(guó)際稅法的一個(gè)基本范疇，對(duì)于這一范疇，學(xué)界研究的比較多，而且基本取得了一致觀(guān)點(diǎn)，這是國(guó)際稅法學(xué)領(lǐng)域研究比較成熟的基本范疇之一。

學(xué)界一般認(rèn)為，國(guó)際稅法的淵源包括兩大類(lèi)：國(guó)際法淵源和國(guó)內(nèi)法淵源。國(guó)際法淵源一般包括：（1）國(guó)際稅收協(xié)定以及其他國(guó)際稅收條約、公約中與稅收有關(guān)的法律規(guī)范；（2）國(guó)際稅收慣例。國(guó)內(nèi)法淵源一般就是指各國(guó)的涉外稅法。

一、國(guó)際稅法的國(guó)內(nèi)法淵源

（一）涉外稅法的含義與標(biāo)準(zhǔn)

涉外稅法（Foreign-relatedTaxLaw）是指具有涉外因素的稅法。涉外因素包括主體涉外、客體涉外和內(nèi)容涉外三個(gè)方面。雖然學(xué)界均主張涉外稅法是國(guó)際稅法的淵源，但關(guān)于涉外稅法的具體范圍則有不同的觀(guān)點(diǎn)。有些學(xué)者主張涉外稅法主要是涉外所得稅法，有些學(xué)者主張除了涉外所得稅法還包括涉外商品稅法。根據(jù)本書(shū)所主張的廣義國(guó)際稅法論的觀(guān)點(diǎn)，涉外稅法應(yīng)當(dāng)包括涉外所得稅法和涉外商品稅法。

關(guān)于涉外稅法的標(biāo)準(zhǔn)，有些學(xué)者主張凡有可能具有涉外因素的稅法都屬于涉外稅法，如關(guān)稅法、增值稅法、營(yíng)業(yè)稅法、個(gè)人所得稅法、車(chē)船使用稅法等等。[2]也有學(xué)者主張涉外稅法應(yīng)當(dāng)有一定范圍，只包括涉外所得稅法和關(guān)稅法。

我們認(rèn)為，根據(jù)稅法是否具有涉外因素，可以把稅法分為三類(lèi)：（1）純粹涉外稅法，如《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》；（2）內(nèi)外統(tǒng)一適用的稅法，如《個(gè)人所得稅法》；（3）純粹涉內(nèi)的稅法，如房地產(chǎn)稅法、車(chē)船使用稅法等。從廣義上來(lái)講，涉外稅法包括前面兩類(lèi)，從狹義來(lái)講，涉外稅法僅僅指第一類(lèi)。國(guó)際稅法學(xué)上所研究的涉外稅法主要是第一類(lèi)，但也不排除在個(gè)別情況下包括第二類(lèi)涉外稅法。

（二）涉外稅法的效力范圍

涉外稅法的效力范圍，是指涉外稅法對(duì)于哪些人和哪些事具有效力。從理論上講，涉外稅法屬于國(guó)內(nèi)法，只能在本國(guó)主權(quán)所及的范圍內(nèi)具有效力，超出本國(guó)主權(quán)管轄范圍，就不具有法律效力。但在國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化的大背景下，國(guó)際間的資金、人員和物品流動(dòng)非常頻繁，一概否認(rèn)其他國(guó)家的涉外稅法在本國(guó)的效力并不利于國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往，也不利于國(guó)際稅收關(guān)系的和諧發(fā)展。其實(shí)，現(xiàn)行的各國(guó)稅法制度中已經(jīng)有許多地方體現(xiàn)了對(duì)他國(guó)涉外稅法效力的承認(rèn)與尊重，比如為避免國(guó)際雙重征稅而采取的各種國(guó)內(nèi)法措施，如抵免法、免稅法和抵扣法等等，實(shí)際上都是建立在承認(rèn)和尊重其他國(guó)家的涉外稅法效力的基礎(chǔ)之上的。美國(guó)不承認(rèn)稅收饒讓抵免，實(shí)際上是對(duì)其他國(guó)家涉外稅法效力的部分否定。

二、國(guó)際稅法的國(guó)際法淵源

（一）國(guó)際條約

國(guó)際條約（InternationalTreaty）是國(guó)際稅法最主要的國(guó)際法淵源，也是最能體現(xiàn)國(guó)際稅法“國(guó)際性”的法律淵源。學(xué)界在這一問(wèn)題上的觀(guān)點(diǎn)基本上是一致的，即認(rèn)為國(guó)際稅法淵源中的國(guó)際條約包括國(guó)際稅收協(xié)定以及其他國(guó)際條約中與國(guó)際稅收有關(guān)的規(guī)定。

國(guó)際稅收協(xié)定是不同國(guó)家為協(xié)調(diào)其相互之間的國(guó)際稅收分配關(guān)系而締結(jié)的國(guó)際協(xié)定或條約。目前的國(guó)際稅收協(xié)定主要是雙邊稅收協(xié)定，而且主要集中在所得稅領(lǐng)域和關(guān)稅領(lǐng)域。國(guó)際稅收協(xié)定將來(lái)的發(fā)展方向是多邊稅收協(xié)定以及稅收國(guó)際公約，而且所涉及的領(lǐng)域也將突破所得稅和關(guān)稅領(lǐng)域而向其他商品稅領(lǐng)域擴(kuò)展。

其他國(guó)際條約或協(xié)定中也有關(guān)于稅收關(guān)系的規(guī)定，如在貿(mào)易協(xié)定、航海通商友好協(xié)定，特別是在投資保護(hù)協(xié)定中有關(guān)國(guó)家間稅收分配關(guān)系的規(guī)定，這些規(guī)定和國(guó)際稅收協(xié)定一樣，對(duì)國(guó)家間的稅收分配關(guān)系也起著重要的協(xié)調(diào)作用。

（二）國(guó)際稅收慣例

國(guó)際稅收慣例（InternationalTraditionofTax）是在國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往中處理國(guó)家間稅收權(quán)益關(guān)系，反復(fù)出現(xiàn)并被各國(guó)所接受，因而具有法律約束力的稅收通例。有學(xué)者對(duì)國(guó)際稅收慣例與國(guó)際稅收習(xí)慣進(jìn)行了區(qū)分，認(rèn)為國(guó)際稅收習(xí)慣是具有法律約束力的慣常行為和做法，而國(guó)際稅收慣例是不具有法律約束力的慣常行為和做法。[3]我們認(rèn)為，習(xí)慣和慣例在內(nèi)涵上的差別不是很大，如果從具有法律約束力和不具有法律約束力的角度來(lái)講，習(xí)慣和慣例都不適宜用來(lái)表達(dá)具有法律約束力的慣常行為和做法，莫如用習(xí)慣法來(lái)表述更準(zhǔn)確。當(dāng)然，無(wú)論是習(xí)慣、慣例還是習(xí)慣法都不過(guò)是一個(gè)指示名詞而已，沒(méi)有什么先驗(yàn)的內(nèi)涵，其具體含義都需要學(xué)者在使用的過(guò)程中予以界定。從這個(gè)角度來(lái)講，只要我們所研究的是同一個(gè)事物，至于具體使用什么名稱(chēng)，似乎并不需要一定要強(qiáng)行一致。這里，我們使用慣例來(lái)指示具有法律約束力的慣常行為和做法。

居民稅收管轄權(quán)、對(duì)外國(guó)人的稅收無(wú)差別待遇原則、對(duì)外交使領(lǐng)館人員的稅收豁免等曾一度被認(rèn)為是國(guó)際稅收慣例之一。但在1961年和1963年兩個(gè)《維也納條約》締結(jié)后，已? 由于國(guó)際稅法本身歷史較短，而國(guó)際慣例一般都需要較長(zhǎng)的形成過(guò)程，再加上國(guó)際慣例很容易被國(guó)際條約或各國(guó)法律所肯定從而失去其作為慣例的特性，所以，作為國(guó)際稅法淵源的國(guó)際稅收慣例并不多。

國(guó)際法和各國(guó)法院有關(guān)國(guó)際稅收糾紛的判例，雖然不能作為國(guó)際稅法的正式淵源，但根據(jù)《國(guó)際法院規(guī)約》第38條的規(guī)定，可

「注釋」

[1]參見(jiàn)[奧]漢斯·凱爾森：《法與國(guó)家的一般理論》，沈宗靈譯，中國(guó)大百科全書(shū)出版社1996年版，第149頁(yè)。

稅法差異論文 6

關(guān)鍵詞：企業(yè)；所得稅會(huì)計(jì)；常見(jiàn)問(wèn)題

一、企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展

處理與研究會(huì)計(jì)的收益與應(yīng)稅收益之間差異的會(huì)計(jì)方法和理論叫做所得稅會(huì)計(jì)，這是會(huì)計(jì)這門(mén)學(xué)科中的一個(gè)分支。企業(yè)的會(huì)計(jì)是以獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體作為一個(gè)執(zhí)行主體，利用會(huì)計(jì)的一系列的專(zhuān)門(mén)反映與監(jiān)督企業(yè)的各種包含稅務(wù)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的方法，為企業(yè)外部的信息使用者提供會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)。正是這樣，企業(yè)所有向國(guó)家交納的稅金都作為了一項(xiàng)支出體現(xiàn)在會(huì)計(jì)賬簿的核算中，隨之也就出現(xiàn)了企業(yè)稅務(wù)的會(huì)計(jì)處理。

自1994年我國(guó)稅收制度改革，為了滿(mǎn)足社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的告訴發(fā)展，我國(guó)致力于完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度，更好地協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、所得稅法等條例，同年6月下旬財(cái)政部頒布了《關(guān)于印發(fā)(企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定)的通知》([94]財(cái)會(huì)字第25號(hào))。由于1995年財(cái)稅體制改革尚處于起步階段，財(cái)稅差異并不明顯，會(huì)計(jì)人員專(zhuān)業(yè)能力、素質(zhì)也有待提高，同時(shí)，債務(wù)法的實(shí)際操作相對(duì)復(fù)雜，因而所得稅會(huì)計(jì)的具體準(zhǔn)則并未很快頒布實(shí)施。2001年初，財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，其中企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定與94年的《暫行規(guī)定》出入不大。2005年8月中旬，《所得稅(征求意見(jiàn)稿)》，預(yù)示了我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)處理方法的改革與變化的到來(lái)，即從允許企業(yè)酌情采用遞延法、應(yīng)付稅款法、債務(wù)法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算改制為只允許采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。2006年2月中旬，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)一所得稅》新準(zhǔn)則，于2007年在我國(guó)的上市公司中率先施行，并鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。

二、企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)中的常見(jiàn)問(wèn)題

1.會(huì)計(jì)核算方法一基本問(wèn)題

所得稅會(huì)計(jì)的本質(zhì)實(shí)際上是關(guān)于差異的討論與相關(guān)的處理方法，而這里的差異分為暫時(shí)和永久、暫時(shí)性差異又分為應(yīng)納稅和可抵扣兩部分，所得稅會(huì)計(jì)的本質(zhì)也就是確認(rèn)差異的類(lèi)型，進(jìn)而決定相關(guān)的處理辦法。

(1)基于“收益分配觀(guān)”建立起來(lái)的一種方法就是應(yīng)付稅款法與“收益分配觀(guān)”應(yīng)付稅款法?！笆找娣峙溆^(guān)”的主要依據(jù)就是決定業(yè)益計(jì)量的“企業(yè)主體論”，該理論認(rèn)為，企業(yè)本身是獨(dú)立于業(yè)主而存在的，獲得的所有的收益都看作是企業(yè)主體的收益，只有股利宣告部分代表業(yè)主的權(quán)益。事實(shí)上，企業(yè)本身所取得的收益就是由除企業(yè)內(nèi)部的并且有公司協(xié)議的，且利益相關(guān)的人共享，這其中，分配包括了支付給債權(quán)人的所得稅、政府的相關(guān)利息與股東的利潤(rùn)。

(2)“收入費(fèi)用觀(guān)”納稅影響會(huì)計(jì)法和納稅影響會(huì)計(jì)法包括了遞延法與損益表債務(wù)法，這種方法對(duì)所得稅的確認(rèn)及計(jì)量都是基于“收入費(fèi)用觀(guān)”而建立起來(lái)的?！笆杖胭M(fèi)用觀(guān)”是從業(yè)益計(jì)量的理論中的一個(gè)叫“業(yè)理論”演變而生的，該理論認(rèn)為業(yè)主是居于企業(yè)的權(quán)利中心的，企業(yè)的資產(chǎn)是歸屬于業(yè)主的權(quán)利，同時(shí)負(fù)債的歸屬同樣也是業(yè)主的債務(wù)，而凈資產(chǎn)才是真正的業(yè)益。同樣，企業(yè)的收入也被看作業(yè)益的一種增加，費(fèi)用的支出則是業(yè)益的相應(yīng)的減少，收入和費(fèi)用的支出所形成的凈收益才是最終看業(yè)益是否增長(zhǎng)的重要原因。當(dāng)然，業(yè)主的最終收益也是扣除了所得稅以后的凈利潤(rùn)。

人們錯(cuò)誤的將企業(yè)的所得稅的會(huì)計(jì)核算方法由從前的采用納稅影響會(huì)計(jì)法、應(yīng)付稅款法演變到現(xiàn)如今采用的一種資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，雖然有所進(jìn)步，但這僅僅只是單純的一種方法上的進(jìn)步，沒(méi)有撼動(dòng)其本質(zhì)，從而導(dǎo)致了這種方法缺乏對(duì)主旨的足夠認(rèn)識(shí)，因而執(zhí)行起來(lái)困難重重。

2.暫時(shí)性差異一關(guān)鍵問(wèn)題

所得稅的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引人一個(gè)“計(jì)稅基礎(chǔ)”的概念，這是用來(lái)計(jì)算會(huì)計(jì)和稅收背離時(shí)出現(xiàn)的差異的，因?yàn)闀?huì)計(jì)法規(guī)與稅收法規(guī)在對(duì)于某一時(shí)期的資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量口徑是不同的，這就使得資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)金額上是不等的，也就導(dǎo)致了暫時(shí)的差異性。

(1)計(jì)稅基礎(chǔ)這一理念自企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了計(jì)稅基礎(chǔ)這一概念后，導(dǎo)致了暫時(shí)性的差異比在損益表的債務(wù)顯示出的時(shí)間性的差異的范圍要寬泛很多。這就可以理解為：其他暫時(shí)性差異+所有時(shí)間性差異=暫時(shí)性差異。而計(jì)稅基礎(chǔ)的基本概念則是指在計(jì)量與確認(rèn)會(huì)計(jì)各項(xiàng)要素的時(shí)候，出于對(duì)稅法的一種考慮，也就是企業(yè)憑借稅法的相關(guān)規(guī)定對(duì)會(huì)計(jì)的各項(xiàng)要素進(jìn)行一系認(rèn)與計(jì)量的價(jià)值。在當(dāng)今“資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)”的情況下，主要涉及了資產(chǎn)與負(fù)債兩大要素。

(2)暫時(shí)性差異指的是資產(chǎn)亦或是負(fù)債的金額和其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的相差額度。由于其對(duì)企業(yè)未來(lái)的納稅影響，暫時(shí)性的差異又分為了可抵扣暫時(shí)性差異與應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

在確定將來(lái)收回某個(gè)資產(chǎn)或者清償負(fù)債這個(gè)期間時(shí)應(yīng)納稅的所得額，會(huì)導(dǎo)致可抵扣的金額的暫時(shí)性的差異，這樣的差異叫做可抵扣暫時(shí)性差異。在確定某個(gè)未來(lái)的收回資產(chǎn)或者是清償負(fù)債期間應(yīng)納的所得稅額時(shí)，導(dǎo)致了產(chǎn)生出應(yīng)稅金額的暫時(shí)性的差異，這樣的差異叫做應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異。

有人將遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)誤以為是由應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性的差異而導(dǎo)致產(chǎn)生的，因此，應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異就是遞延所得稅負(fù)債和可抵扣的暫時(shí)性差異，也就等同于遞延所得稅資產(chǎn)。這是一個(gè)嚴(yán)重的錯(cuò)誤，也是導(dǎo)致了企業(yè)所得稅在會(huì)計(jì)的處理程序上的混亂與企業(yè)財(cái)務(wù)之所以信息出差錯(cuò)的最根本的原因。

稅收法律論文 7

關(guān)鍵詞：稅務(wù)爭(zhēng)訟；先行納稅；復(fù)議前置；稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施

稅收爭(zhēng)訟是指公民､法人或其他組織與稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征收和管理過(guò)程中所發(fā)生稅務(wù)爭(zhēng)議和解決稅務(wù)爭(zhēng)議的一系列活動(dòng)制度的總稱(chēng)[1]｡稅務(wù)行政管理相對(duì)人與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，解決的途徑一般包括行政救濟(jì)和司法救濟(jì)｡行政救濟(jì)主要是由行政機(jī)關(guān)對(duì)稅務(wù)爭(zhēng)議做出裁決，以維護(hù)行政管理相對(duì)人的合法權(quán)益，其適用的主要是行政司法程序或準(zhǔn)司法程序；司法救濟(jì)主要是當(dāng)事人訴諸法院，由司法機(jī)關(guān)對(duì)具體稅務(wù)行政行為進(jìn)行司法審查，適用司法程序｡稅收爭(zhēng)訟制度中蘊(yùn)涵著許多可資深入研究的問(wèn)題，本文僅擬從先行納稅和復(fù)議前置之質(zhì)疑､完善稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施兩個(gè)方面入手做一些粗淺的探討｡

一､先行納稅和復(fù)議前置之質(zhì)疑

稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟制度等制度共同組成了稅務(wù)當(dāng)事人的權(quán)利主要救濟(jì)體系，稅務(wù)行政復(fù)議是指納稅人和其他稅務(wù)當(dāng)事人不服稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體處理決定而提出復(fù)議申請(qǐng)，并由稅務(wù)復(fù)議機(jī)構(gòu)對(duì)原處理決定進(jìn)行審查并作出復(fù)議裁決､處理稅務(wù)爭(zhēng)議的活動(dòng)｡稅務(wù)行政訴訟是指法院在當(dāng)事人參加下，審理和裁判稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征收和管理過(guò)程中與稅務(wù)行政管理相對(duì)人之間發(fā)生的稅務(wù)行政糾紛的司法活動(dòng)｡稅務(wù)行政訴訟是指法院在當(dāng)事人參加下，審理和裁判稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征收和管理過(guò)程中與稅務(wù)行政管理相對(duì)人之間發(fā)生的稅務(wù)行政糾紛的司法活動(dòng)｡

(一)根據(jù)稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟在前后適用程序上的關(guān)系，各國(guó)的做法主要有兩種不同的模式：復(fù)議前置模式，即行政管理相對(duì)人不服行政機(jī)關(guān)的處理決定時(shí)，必須先經(jīng)過(guò)行政復(fù)議，對(duì)復(fù)議決定不服的才能向司法機(jī)關(guān)提起行政訴訟｡加拿大､美國(guó)､奧地利､德國(guó)等國(guó)家都選擇這種模式｡另一種是復(fù)議選擇模式，如英､法等國(guó)家采取此模式｡當(dāng)事人既可以先向行政機(jī)關(guān)申請(qǐng)復(fù)議，對(duì)復(fù)議決定不服再向法院提訟，也可以不經(jīng)過(guò)復(fù)議而直接向法院提起行政訴訟｡我國(guó)實(shí)行復(fù)議選擇模式為主導(dǎo)，以復(fù)議前置模式為例外，根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第88條，納稅人､扣繳義務(wù)人､納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納獲解繳稅款及滯納金或提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議，對(duì)復(fù)議決定不服的才可以向法院｡而當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定､稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施､稅收保全措施不服的可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議，也可以直接向法院｡

(二)因納稅問(wèn)題引起的爭(zhēng)議以先行納稅為前提，且應(yīng)當(dāng)先進(jìn)行復(fù)議｡該規(guī)定的立法初衷是為了確保國(guó)家稅收收入及時(shí)､足額入庫(kù)，同時(shí)可利用稅務(wù)行政復(fù)議先天的優(yōu)越性，如可以根據(jù)行政管理領(lǐng)域?qū)I(yè)性強(qiáng)､專(zhuān)業(yè)知識(shí)和技能要求高的特點(diǎn)，使行政案件得到及時(shí)､全面地解決，保持稅收工作的連續(xù)性和完整性，避免拖欠稅款，確保國(guó)家財(cái)政收入；可以通過(guò)上下級(jí)監(jiān)督關(guān)系，及時(shí)了解本系統(tǒng)､本地區(qū)的工作情況，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正錯(cuò)誤，強(qiáng)化行政機(jī)關(guān)的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制；并且可以減輕人民法院的壓力｡

但該規(guī)定存在著明顯的缺陷和不足，兩種機(jī)制各有利弊，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過(guò)稅收方面知識(shí)的宣傳來(lái)提高納稅人稅收知識(shí)水平，沒(méi)必要硬性規(guī)定復(fù)議前置，強(qiáng)制納稅人只適用行政復(fù)議程序，而應(yīng)賦予選擇權(quán)予當(dāng)事人｡況且，如果稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的“公正”形象深入人心，即使是權(quán)利義務(wù)方面的爭(zhēng)議，納稅人也可能選擇行政復(fù)議的方式；如果稅務(wù)行政機(jī)關(guān)官僚作風(fēng)盛行，辦事效率低下，那么，行政復(fù)議作為前置，則會(huì)產(chǎn)生惡劣的后果｡

就我國(guó)目前的狀況，行政機(jī)關(guān)､公務(wù)員的作風(fēng)､效率依然停留在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的情形，基本沒(méi)有擺脫過(guò)去的辦事模式，角色還未隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展而完全轉(zhuǎn)換｡在此前提下，依然采取復(fù)議必經(jīng)模式利小于弊，稅務(wù)行政相對(duì)人的合法權(quán)益很難得到維護(hù)､保障｡政策性和專(zhuān)業(yè)性不能成為復(fù)議前置的理由，立法階段已經(jīng)體現(xiàn)了稅法的政策性和專(zhuān)業(yè)性，稅收征管更多地體現(xiàn)了法律適用問(wèn)題｡

1.該規(guī)定限制了當(dāng)事人訴權(quán)的有效行使，限制了稅務(wù)行政相對(duì)人申請(qǐng)復(fù)議的權(quán)利｡如果稅款､滯納金､擔(dān)保金數(shù)額較大，超出了納稅人的負(fù)擔(dān)能力，不能按期交納或提供，那么即使稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為違法，納稅人也不能申請(qǐng)復(fù)議，且在納稅爭(zhēng)議上，復(fù)議是訴訟的必經(jīng)程序，納稅人也不能提起稅務(wù)行政訴訟｡既不能申請(qǐng)復(fù)議也不能提訟，稅務(wù)行政相對(duì)人的權(quán)利無(wú)從保護(hù)和救濟(jì)｡

2.稅務(wù)機(jī)關(guān)享有強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，且復(fù)議和訴訟期間不停止具體行政行為的執(zhí)行，完全可以保證稅款的足額及時(shí)入庫(kù)｡以限制訴權(quán)的方式規(guī)定先行納稅實(shí)不可取｡

3.復(fù)議前置雖然發(fā)揮了稅務(wù)機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)性強(qiáng)及復(fù)議程序簡(jiǎn)便的優(yōu)勢(shì)，但由于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收法律､法規(guī)的執(zhí)法解釋往往傾向于維護(hù)本部門(mén)利益，且上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)往往還是下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)所執(zhí)行稅收法規(guī)､規(guī)章的制定者，因而稅務(wù)行政復(fù)議維持率較高，這樣既會(huì)挫傷當(dāng)事人參加復(fù)議的積極性，也浪費(fèi)了當(dāng)事人的時(shí)間和精力，影響了當(dāng)事人的正常生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)｡

因此，筆者主張應(yīng)當(dāng)取消復(fù)議前置，賦予當(dāng)事人選擇權(quán)，由當(dāng)事人自己選擇是復(fù)議還是訴訟來(lái)保護(hù)自己的利益｡納稅人不了解稅法知識(shí)，可以尋求人的協(xié)助或幫助，并不影響其選擇權(quán)利救濟(jì)的方式｡權(quán)利救濟(jì)方式的選擇是納稅人自由意志的體現(xiàn)｡有人擔(dān)心取消復(fù)議前置可能會(huì)使大量的爭(zhēng)議案件都集中到法院，大大加重了法院的負(fù)擔(dān)，其實(shí)事實(shí)未必如此｡復(fù)議與訴訟各有利弊｡復(fù)議由于其專(zhuān)業(yè)性更有利于爭(zhēng)議的迅捷解決，我們不能因?yàn)楝F(xiàn)實(shí)中存在復(fù)議機(jī)關(guān)有失公正的做法而放棄這一優(yōu)勢(shì)途徑，行政機(jī)關(guān)本身應(yīng)該樹(shù)立一個(gè)公平正義的形象，設(shè)計(jì)一套完整的可以保證復(fù)議公正､公平進(jìn)行的制度，注重培養(yǎng)和提高行政人員的高素質(zhì)，依法行政的意識(shí)，另外加強(qiáng)對(duì)復(fù)議機(jī)關(guān)的行政行為的監(jiān)管，從多方面入手提升復(fù)議機(jī)關(guān)的形象，使越來(lái)越多的人愿意申請(qǐng)復(fù)議，而這也應(yīng)當(dāng)是行政機(jī)關(guān)追求的目標(biāo)｡在加拿大每年收到的稅務(wù)復(fù)議申請(qǐng)約5萬(wàn)多件，其中在復(fù)議環(huán)節(jié)解決的已達(dá)85%,另外15%的案件通過(guò)訴訟程序解決｡這個(gè)例子也充分顯示了復(fù)議制度巨大的潛力和解決問(wèn)題的實(shí)力[2]｡

二､完善稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施

如果取消了先行納稅的規(guī)定，那么稅收強(qiáng)制執(zhí)行對(duì)于稅款的及時(shí)上繳國(guó)庫(kù)就有著非同尋常的意義｡所謂的稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施是指稅務(wù)機(jī)關(guān)在采取一般稅收管理措施無(wú)效的情況下，為了維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性和國(guó)家依法征稅的權(quán)利所采取的稅收強(qiáng)制手段，是稅收強(qiáng)制性的具體體現(xiàn)[1]380｡稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，對(duì)納稅人､扣繳義務(wù)人､納稅擔(dān)保人未繳納的滯納金同時(shí)強(qiáng)制執(zhí)行｡當(dāng)管理相對(duì)人對(duì)其納稅義務(wù)進(jìn)行逃避､設(shè)障和抵抗的時(shí)候，稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)行便有其存在的意義和價(jià)值了，在必要的時(shí)候稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取多種可行的手段措施，如同時(shí)采取劃撥存款､拍賣(mài)財(cái)產(chǎn)等多種措施，還可以執(zhí)行多次，如納稅人沒(méi)有足夠的財(cái)產(chǎn)可供執(zhí)行，稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)行即可不受行政處罰中“一事不得二罰”原則的限制，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以再次實(shí)施強(qiáng)制執(zhí)行措施，直至納稅人的納稅義務(wù)全部實(shí)現(xiàn)｡

改進(jìn)和完善稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)行措施可以考慮以下方面：

1.擴(kuò)大強(qiáng)制執(zhí)行的范圍，不僅僅局限在以從事生產(chǎn)､經(jīng)營(yíng)為主的納稅人為執(zhí)行對(duì)象，對(duì)非從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)為主的納稅人同樣適用稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行措施｡

2.賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)必要的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)

(1)在我國(guó)，稅務(wù)機(jī)關(guān)因沒(méi)有搜查被執(zhí)行人及其住所或者財(cái)產(chǎn)隱匿地的權(quán)力，而存在執(zhí)行難的問(wèn)題｡由稅務(wù)機(jī)關(guān)獨(dú)立行使搜查權(quán)或是由公安機(jī)關(guān)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)共同進(jìn)行搜查的做法無(wú)疑對(duì)稅款的征收有著重要的意義｡當(dāng)然，也應(yīng)當(dāng)注意使用合法的手段和程序以及在合理的限度范圍內(nèi)進(jìn)行｡

(2)對(duì)預(yù)謀偷稅､騙稅､欠稅､抗稅的納稅人可以適用稅收保全措施來(lái)加以規(guī)制；對(duì)實(shí)施了以上行為的納稅人可采取稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施來(lái)加以規(guī)制；對(duì)有根據(jù)認(rèn)為已經(jīng)實(shí)施但尚未查實(shí)的以上行為，應(yīng)賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)直接基于法律法規(guī)的規(guī)定實(shí)施稅收保全措施的權(quán)力｡

(3)除由銀行凍結(jié)､劃撥存款外，法律還應(yīng)規(guī)定通過(guò)向納稅人的債務(wù)人發(fā)出扣留通告，要求其直接將欠付納稅人的款項(xiàng)繳付國(guó)家，充抵納稅人所欠稅款，也據(jù)此消滅與納稅人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系｡

(4)明確規(guī)定銀行､出境管理機(jī)關(guān)等部門(mén)在執(zhí)行協(xié)助中應(yīng)履行的具體義務(wù)，不予協(xié)助或不依法協(xié)助時(shí)應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任｡加強(qiáng)稅務(wù)部門(mén)和協(xié)助部門(mén)間的配合與協(xié)作，用法律規(guī)范協(xié)助部門(mén)的權(quán)利和義務(wù)｡

(5)應(yīng)當(dāng)把限制人身自由列入稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行措施，這也是借鑒國(guó)外立法(如美國(guó)稽征機(jī)關(guān)､奧地利和聯(lián)邦德國(guó)等)和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的立法經(jīng)驗(yàn)的結(jié)果｡限制人身自由顧名思義就是對(duì)公民的人身自由進(jìn)行限制，如行政拘留､刑事拘留等｡限制人身自由是稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)行和行政處罰得以實(shí)現(xiàn)的保障｡稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)行和行政處罰是否能夠?qū)崿F(xiàn)，除了刑事制裁，行政上的限制人身自由最為嚴(yán)厲，當(dāng)然也是最為有效的措施和保障了｡

參考文獻(xiàn)：

稅法論文 8

「關(guān)鍵詞財(cái)稅法人才培養(yǎng)「正文

一、法學(xué)的獨(dú)立性與法學(xué)教育的目標(biāo)

什么是法律？對(duì)于這一命題我們無(wú)法得出精確的答案。法律是一個(gè)獨(dú)立的學(xué)科，卻不是一個(gè)自給自足的學(xué)科，為了滿(mǎn)足社會(huì)發(fā)展的需要，她必須不斷從其他學(xué)科中汲取知識(shí)來(lái)充實(shí)法律學(xué)科的發(fā)展。[1]特別地在經(jīng)濟(jì)學(xué)帝國(guó)主義彌漫的今天，法學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)的交融和借鑒似乎已? 但反觀(guān)經(jīng)濟(jì)學(xué)自身的發(fā)展，諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)獲得者斯蒂格里茨曾指出，不到一個(gè)世紀(jì)以前，通常一篇經(jīng)濟(jì)學(xué)的論文往往以這樣的句子開(kāi)頭：“經(jīng)濟(jì)學(xué)是研究人類(lèi)生活的日常交易行為的學(xué)科?！倍裉欤?jīng)濟(jì)學(xué)論文通常這樣開(kāi)頭：“這篇不可避免的長(zhǎng)文致力于一種特殊經(jīng)濟(jì)的研究。在這一經(jīng)濟(jì)中，效用函數(shù)的二階導(dǎo)數(shù)為一些有限的不連續(xù)量……只有像拓?fù)溥@樣一些基本的數(shù)學(xué)工具才適用”。[2]經(jīng)濟(jì)學(xué)一步?

那么法學(xué)呢？在20世紀(jì)學(xué)科融合的思潮中，法學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)的聯(lián)姻可是說(shuō)是最令人回味的重頭戲之一。科斯認(rèn)為在存在交易費(fèi)用的條件下，法律對(duì)于資源配置不再是中性的。法律通過(guò)明晰產(chǎn)權(quán)，界定經(jīng)濟(jì)主體之間的利益邊界和提供行為規(guī)范、在提高效率上發(fā)揮著難以替代的作用。而波斯納則以經(jīng)濟(jì)效率為法律定向，試圖為法律之車(chē)鋪上一條經(jīng)濟(jì)學(xué)的軌道，不僅為在法律分析中引進(jìn)經(jīng)濟(jì)學(xué)的方法奠定了概念基礎(chǔ)，還使法律體系成為隨經(jīng)濟(jì)發(fā)展而變化的開(kāi)放體系。法學(xué)與哲學(xué)、社會(huì)學(xué)的交融，又使得法學(xué)研究徘徊在理論與實(shí)證研究的邊緣。一切的種種，法學(xué)的包容性是否使之喪失了自身的性格與魅力。從邏輯的角度看，經(jīng)常可以看到法學(xué)的權(quán)利義務(wù)觀(guān)在一點(diǎn)點(diǎn)被成本效益所代替；而從研究的角度看，那種單純以研究問(wèn)題為中心的方法，似乎又使得法學(xué)研究與正義的理想之間越來(lái)越曖昧。法學(xué)教育的邊界越來(lái)越模糊，而綜合與獨(dú)立如何尋求一個(gè)適當(dāng)?shù)钠胶猓?/p>

而財(cái)稅法學(xué)又與會(huì)計(jì)學(xué)、財(cái)政學(xué)、稅收學(xué)等存在教育內(nèi)容上的交叉，在大學(xué)課程設(shè)置上，我們可以看到經(jīng)濟(jì)管理類(lèi)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)政學(xué)課程的中都涉及到預(yù)算制度和一般的稅收制度，而這些在法學(xué)院系開(kāi)設(shè)的財(cái)稅法課程中也是必備的教學(xué)內(nèi)容。[3]這種看似重復(fù)的課程安排，是否有相一致的教學(xué)理念和培養(yǎng)目標(biāo)，而其間的差異并不是簡(jiǎn)單地從教學(xué)大綱就可以區(qū)分得出。研究財(cái)稅法教學(xué)的人才培養(yǎng)目標(biāo)，首先必須研究法學(xué)人才培養(yǎng)的方向究竟是什么，而這又與法學(xué)研究、法學(xué)教育本身的獨(dú)立性密不可分。

培養(yǎng)目標(biāo)是一個(gè)國(guó)家培養(yǎng)人才的總體規(guī)范，具有權(quán)威性和導(dǎo)向性。1983年召開(kāi)的世界大學(xué)校長(zhǎng)會(huì)議一致認(rèn)為，合格的大學(xué)生應(yīng)具備三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：（1）堅(jiān)實(shí)的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，并掌握所攻讀的學(xué)科的方法論；（2）具有把所修學(xué)科知識(shí)同實(shí)際相結(jié)合的能力，以及同其他學(xué)科的成果相結(jié)合的能力；（3）大學(xué)畢業(yè)生不僅要成為一個(gè)訓(xùn)練有素的專(zhuān)家，而且能樂(lè)于聽(tīng)取別人的意見(jiàn)，能把他們的知識(shí)進(jìn)行國(guó)際交流。[4]因此也有人總結(jié)到教育的四大支柱是：學(xué)會(huì)知識(shí)、學(xué)會(huì)做事、學(xué)會(huì)做人、學(xué)會(huì)與人共處。[5]

那么具體到法學(xué)教育，人才培養(yǎng)的目標(biāo)是什么？在馮象《法學(xué)院往何處去》一文中談到法學(xué)院的三個(gè)功用，首先是培育法律人才；其次是供養(yǎng)（雇傭）一批學(xué)者，通過(guò)課堂教學(xué)和著書(shū)立說(shuō)闡明法律的原理；最后則是這樣一套掩蓋現(xiàn)實(shí)矛盾、脫離生活經(jīng)驗(yàn)而只能循環(huán)論證的“學(xué)理”和思維方式，被法律專(zhuān)業(yè)人士，即律師、法官、檢察官等法律家組成的行會(huì)或利益集團(tuán)全盤(pán)采納，宣傳運(yùn)用。因此法學(xué)院不僅是法治意識(shí)形態(tài)的一個(gè)生產(chǎn)基地，也是法律的職業(yè)化或業(yè)務(wù)壟斷的門(mén)檻，這也是美國(guó)法學(xué)家伯爾曼描述過(guò)的西方式法律的歷史自主性的一項(xiàng)必要條件。[6]但即便如此，他依然認(rèn)為法學(xué)院即真正一流的法學(xué)院的教育，最大的好處不是職業(yè)訓(xùn)練，而是職業(yè)批判：豐富知識(shí)，訓(xùn)練獨(dú)立的思維，樹(shù)立人生的理想。因此馮象指出，法學(xué)院不可以走商學(xué)院的道路。商人不承擔(dān)社會(huì)批判的任務(wù)。而法學(xué)教育不能以MBA為榜樣，滿(mǎn)足于市場(chǎng)、案例分析或分析工具的開(kāi)發(fā)。法學(xué)必須關(guān)心、提出并試圖回答困擾我們社會(huì)的一些基本問(wèn)題；故而必須堅(jiān)持學(xué)術(shù)獨(dú)立，與法治及一切功利目標(biāo)保持距離，才能建立起學(xué)術(shù)傳統(tǒng)和話(huà)語(yǔ)權(quán)威。法律不是數(shù)理化、醫(yī)學(xué)那樣的專(zhuān)業(yè)，有科學(xué)理論和實(shí)驗(yàn)的基礎(chǔ)；也不是文史哲傳統(tǒng)學(xué)科，需要長(zhǎng)期的知識(shí)積累。因此我國(guó)綜合大學(xué)的法律院系也由過(guò)去的專(zhuān)業(yè)劃分發(fā)展為現(xiàn)在的不分專(zhuān)業(yè)的本科教學(xué)，雖然本科階段一般性的法學(xué)知識(shí)的全面教育，并無(wú)法充分實(shí)現(xiàn)職業(yè)培訓(xùn)的需要，這也并非本科四年的教育可以達(dá)成的使命；因此筆者以為不分專(zhuān)業(yè)的本科法學(xué)教育的重點(diǎn)并不是對(duì)法律條文的熟知，也并非對(duì)法律程序等技術(shù)操作層面的應(yīng)用自若，而是一種法學(xué)理論的傳承，而這里的理論不僅包括傳統(tǒng)的法理學(xué)、法律思想史制度史，也包括了民商法、行政法等有著長(zhǎng)久研究歷史的學(xué)科，更是包括經(jīng)濟(jì)法、國(guó)際經(jīng)濟(jì)法等年輕學(xué)科。而傳統(tǒng)學(xué)科的成熟與新興學(xué)科的發(fā)展，固然離不開(kāi)與其他學(xué)科的互動(dòng)，更離不開(kāi)法學(xué)本身的獨(dú)立特質(zhì)的完善。

這些批判對(duì)于法學(xué)內(nèi)部許多專(zhuān)業(yè)尤其是法理學(xué)等注重理論研習(xí)傳統(tǒng)亞學(xué)科而言，無(wú)疑是不容置喙的；而對(duì)于財(cái)稅法學(xué)來(lái)說(shuō)，作為一門(mén)應(yīng)用性很強(qiáng)的學(xué)科，它不僅涉及財(cái)政稅收領(lǐng)域里的各項(xiàng)法律制度，也涉及到財(cái)政稅收領(lǐng)域內(nèi)的具體技術(shù)操作，那么財(cái)稅法人才和財(cái)稅人才的培養(yǎng)又有何區(qū)別呢？

二、財(cái)政稅收學(xué)的教學(xué)目標(biāo)

（一）課程設(shè)置

綜觀(guān)經(jīng)濟(jì)管理院系開(kāi)設(shè)關(guān)于財(cái)政稅收學(xué)的課程設(shè)置，主要集中在財(cái)政基礎(chǔ)理論與財(cái)政政策、稅收政策與稅收法律制度、研究與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相關(guān)的公共需求、公共產(chǎn)品、政府與財(cái)政職能、公共選擇以及公共部門(mén)效率、財(cái)政運(yùn)行機(jī)制、政府財(cái)政政策等方面的研究。其中，稅收政策與稅收法律制度則主要研究稅收的本質(zhì)及功能作用、稅收增長(zhǎng)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)系以及稅收增長(zhǎng)方式、宏觀(guān)稅負(fù)與微

觀(guān)稅負(fù)及其稅收政策、法規(guī)、稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化及其改革、中央與地方稅收體系、稅法理論、稅收實(shí)務(wù)、古今中外稅收比較等。財(cái)政學(xué)更多的是關(guān)注一般財(cái)政理論，其中的預(yù)算則主要從預(yù)算編制的角度進(jìn)行講授。而國(guó)有資產(chǎn)管理和國(guó)債這些部分也基本偏重于具體制度的產(chǎn)生設(shè)計(jì)的理論化研究。

可以說(shuō)相關(guān)的課程設(shè)置基本都是從財(cái)政和稅本身與經(jīng)濟(jì)的相關(guān)聯(lián)出發(fā)，研究財(cái)政政策、稅的各個(gè)要素與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的契合度，以及宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)政策在國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中調(diào)控作用的實(shí)現(xiàn)程度。

（二）教學(xué)方法與實(shí)踐研究

與財(cái)政稅收在經(jīng)濟(jì)生活中作用的日益顯著和人才要求相比，財(cái)政稅收教學(xué)在教學(xué)計(jì)劃、課程設(shè)置、教學(xué)方法等方面雖然涉及面廣，但仍有所欠缺。首先，教學(xué)計(jì)劃內(nèi)容的更新速度，無(wú)法適應(yīng)實(shí)務(wù)不斷發(fā)展的需要；而財(cái)政、稅務(wù)、會(huì)計(jì)及相關(guān)領(lǐng)域的新知識(shí)層出不窮，課程內(nèi)容受教學(xué)時(shí)間限制，難以涵蓋這些知識(shí)。傳統(tǒng)教學(xué)方法以老師授課為主，學(xué)生處于被動(dòng)狀態(tài)，單純的講授只能無(wú)助于解決當(dāng)前的而很可能問(wèn)題；大部分課堂問(wèn)題已經(jīng)設(shè)計(jì)好了答案，只有唯一解，顯然脫離復(fù)雜多變的現(xiàn)實(shí)情況，用這樣的案例教育學(xué)生，不利于培養(yǎng)他們的創(chuàng)造能力；而很多以通過(guò)職業(yè)考試為導(dǎo)向的教學(xué)方法進(jìn)一步束縛了學(xué)生的思維；單純的應(yīng)用技能的教育與人文知識(shí)和自然科學(xué)知識(shí)教育銜接不當(dāng)，不能達(dá)到大學(xué)教育的基本目標(biāo)。

因此在財(cái)政稅收的教學(xué)中，研究和實(shí)踐在教學(xué)大綱里其實(shí)是并重的，只是由于實(shí)踐受到課時(shí)以及其他諸多條件的限制，但一般來(lái)說(shuō)學(xué)生的實(shí)踐活動(dòng)還是比較集中于實(shí)務(wù)性部門(mén)，可以接觸具體的稅務(wù)實(shí)踐，了解一般流程。

（三）培養(yǎng)目標(biāo)與職業(yè)選擇

寬泛的財(cái)政學(xué)的人才培養(yǎng)目標(biāo)沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，這里不妨參照一下會(huì)計(jì)學(xué)界。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)于1989年成立了“會(huì)計(jì)教育改革委員會(huì)”（AECC），進(jìn)行會(huì)計(jì)教育改革的研究，并資助和監(jiān)督13所高等教育機(jī)構(gòu)實(shí)施會(huì)計(jì)教育改革。AECC前任執(zhí)行長(zhǎng)RichardE.Flaherty在談到AECC的工作時(shí)，引用了AECC第一號(hào)公報(bào)《會(huì)計(jì)教育的目標(biāo)》關(guān)于會(huì)計(jì)教育目標(biāo)的論述：“學(xué)校會(huì)計(jì)教學(xué)的目的不在于訓(xùn)練學(xué)生在畢業(yè)時(shí)即成為一個(gè)專(zhuān)業(yè)人員，而在于培養(yǎng)他們未? ”他在談到新會(huì)計(jì)教育方式時(shí)指出：“我們正摒棄一成不變的課程，而采取以目標(biāo)為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)教育方式……新的會(huì)計(jì)教育方式強(qiáng)調(diào)主動(dòng)學(xué)習(xí)，學(xué)生積極地參與學(xué)習(xí)過(guò)程，而非僅是被動(dòng)地接受教授們的知識(shí)。啟發(fā)式學(xué)習(xí)已成為改革學(xué)校的標(biāo)竿，減少使用以老師主講的教學(xué)方式；老師主講應(yīng)限于介紹主題與啟發(fā)學(xué)習(xí)的過(guò)程。老師授課也應(yīng)從單向式的演講改變成和學(xué)生討論為主的雙向性的教學(xué)方式……教學(xué)應(yīng)注重多元化地思考問(wèn)題，注重問(wèn)題的發(fā)現(xiàn)，鼓勵(lì)學(xué)生尋找有關(guān)的資料，提供多元化的解決辦法，并強(qiáng)調(diào)表達(dá)與說(shuō)服的能力?？萍家殉蔀閷W(xué)生和老師在教學(xué)中經(jīng)常依賴(lài)的工具。教學(xué)也逐漸重視全球貿(mào)易性的問(wèn)題，教師彼此間應(yīng)經(jīng)常切磋教學(xué)的內(nèi)容和方法，并發(fā)展自己對(duì)于應(yīng)用新的教學(xué)方法的能力。課程設(shè)計(jì)應(yīng)注重它是否有全面貫徹、相輔相成的特色，而非僅是一連串不相關(guān)聯(lián)的科目?！?/p>

由此可見(jiàn)，美國(guó)大會(huì)計(jì)公司和美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)，對(duì)會(huì)計(jì)教育目標(biāo)的要求是一致的，即會(huì)計(jì)教育應(yīng)注重能力培?

因此通觀(guān)經(jīng)濟(jì)學(xué)的人才培養(yǎng)方向，作為供給方的大學(xué)教育，與市場(chǎng)需求緊密聯(lián)系的。而市場(chǎng)對(duì)于實(shí)務(wù)操作、勝任快速變化的實(shí)踐的能力方面提出了更高的需求。對(duì)于大學(xué)來(lái)說(shuō)，這不僅是教育理念的實(shí)現(xiàn)，也是大學(xué)教育生存競(jìng)爭(zhēng)的現(xiàn)實(shí)要求。

三、我國(guó)財(cái)稅法教學(xué)的目標(biāo)與改革趨勢(shì)

復(fù)雜的社會(huì)關(guān)系實(shí)際上就是人之間的利益關(guān)系，利益關(guān)系不僅是法律背后的真正推動(dòng)力，同時(shí)也是整個(gè)社會(huì)全部進(jìn)程的原始動(dòng)力所在。經(jīng)濟(jì)和法的所有價(jià)值都是為了滿(mǎn)足人的不同需要，即利益。經(jīng)濟(jì)學(xué)上思考的是如何實(shí)現(xiàn)利益最大化，基于投入—產(chǎn)出或者成本—效益的考慮，而法的最高任務(wù)就是平衡利益，從法學(xué)的視角來(lái)看利益，實(shí)際上就是權(quán)利關(guān)系?；A(chǔ)不同，立足點(diǎn)不同，實(shí)際上也是法學(xué)教育與經(jīng)濟(jì)學(xué)教育諸多區(qū)別的源泉所在。因此財(cái)稅法學(xué)雖然研究的多關(guān)注實(shí)際經(jīng)濟(jì)生活的種種，但始終不可脫離法與法治的核心。

因此財(cái)稅法教學(xué)的目標(biāo)是培養(yǎng)財(cái)稅法人才，而不僅僅是財(cái)政專(zhuān)家或稅務(wù)專(zhuān)家。

首先，職業(yè)道德的訓(xùn)練不同。在多元化的今天，道德已經(jīng)越來(lái)越中性化了。而職業(yè)道德的忠誠(chéng)標(biāo)準(zhǔn)也不再是唯一的抽象的正義觀(guān)念。對(duì)于客戶(hù)的忠誠(chéng)已經(jīng)作為一項(xiàng)普遍的職業(yè)道德在各個(gè)領(lǐng)域普及化了，但職業(yè)道德和道德概念的泛化，實(shí)際上使得道德完全為利益所覆蓋。法學(xué)不同于經(jīng)濟(jì)學(xué)，即使是實(shí)踐性強(qiáng)的財(cái)稅法學(xué)也依然秉承法律傳統(tǒng)，有著獨(dú)立的價(jià)值判斷。

其次，職業(yè)訓(xùn)練的側(cè)重點(diǎn)不同。任何教育都必須關(guān)注現(xiàn)實(shí)，法學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)等若干社會(huì)學(xué)科也毫無(wú)例外。但經(jīng)濟(jì)學(xué)無(wú)非更注重的是經(jīng)濟(jì)理論，關(guān)心的是經(jīng)濟(jì)理論在現(xiàn)實(shí)世界的適用。而法學(xué)則從規(guī)范性的角度，考慮一種法的穩(wěn)定性和變動(dòng)性的中和。財(cái)稅的許多基本知識(shí)原理是不變的，但作為一種技術(shù)性技能則要不斷修正與實(shí)踐的距離，而財(cái)政稅收法規(guī)就是在這種搖擺和平衡中尋求合法的方式實(shí)現(xiàn)穩(wěn)定。

（一）課程設(shè)置

如前所述，財(cái)政稅收法學(xué)作為一門(mén)獨(dú)立學(xué)科，有其獨(dú)立的研究對(duì)象和研究方法。但由于其實(shí)踐性和理論性的要求，實(shí)際上又必須將之視為不斷發(fā)展的綜合的學(xué)科。因此研究財(cái)政稅收法學(xué)的課程設(shè)置，不能僅僅局限于字面上的概念本身，還應(yīng)該納入一個(gè)開(kāi)放的教學(xué)體系中思考。

首先與法學(xué)專(zhuān)業(yè)課程相關(guān)。從部門(mén)法的角度看，財(cái)政稅法中有諸多涉及憲法規(guī)范的內(nèi)容，而具體的實(shí)施又離不開(kāi)行政法的規(guī)范。這是在臺(tái)灣等地區(qū)與財(cái)稅法結(jié)合最緊密的部門(mén)法。因此對(duì)于財(cái)稅法的研究和教學(xué)來(lái)說(shuō)，這些部門(mén)法對(duì)于推動(dòng)財(cái)稅法的立法、執(zhí)法和司法實(shí)踐，尤其是如何實(shí)現(xiàn)法學(xué)理念的貫穿一致，如何實(shí)現(xiàn)以法學(xué)理論來(lái)指導(dǎo)，有著基礎(chǔ)性的意義。即實(shí)現(xiàn)厚基礎(chǔ)

。

而與經(jīng)濟(jì)專(zhuān)業(yè)課程相關(guān)，則主要體現(xiàn)在具體的實(shí)踐應(yīng)用上，由于財(cái)政、稅收涉及的都是具體實(shí)務(wù)性規(guī)定。對(duì)于各種行為合法性的判斷必須結(jié)合具體的技術(shù)性標(biāo)準(zhǔn)，有實(shí)際的參數(shù)指標(biāo)，如果缺乏對(duì)基本的財(cái)稅知識(shí)的了解，就缺乏參照，使得很多判斷僅從理論中來(lái)，而無(wú)法結(jié)合實(shí)際。即實(shí)現(xiàn)重應(yīng)用。

因此財(cái)稅法的課程設(shè)置應(yīng)當(dāng)考慮的是和其他課程乃至其他專(zhuān)業(yè)（如基礎(chǔ)會(huì)計(jì)知識(shí)、稅務(wù)知識(shí)、基礎(chǔ)財(cái)政理論等）的結(jié)合性，而非只為講授而講授，注重了與其他相關(guān)學(xué)科部門(mén)的融合與交流，即實(shí)現(xiàn)寬口徑有特色。而是否單獨(dú)以財(cái)稅法冠名則僅是稱(chēng)謂問(wèn)題。

（二）教學(xué)方法和指導(dǎo)思想

在中國(guó)法學(xué)教育由本科教育開(kāi)始，法學(xué)思想一脈相承，但在本科和研究生階段的側(cè)重點(diǎn)有所不同。而在財(cái)稅法的教學(xué)上，本身課程設(shè)置就少，而如何實(shí)現(xiàn)思想的貫穿則是教學(xué)指導(dǎo)的統(tǒng)一指導(dǎo)性的要求。只有在切實(shí)可行，不僅對(duì)實(shí)踐本身更對(duì)理論有著引導(dǎo)意義的思想指導(dǎo)，才可能有符合教學(xué)需要的方法論。

首先，做正確的事和法律是否存在區(qū)別？往往人們犯的錯(cuò)誤是，在談純粹的法理學(xué)問(wèn)題或思想史的時(shí)候，往往以公正正義為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。而涉及具體的民商事、經(jīng)濟(jì)法律問(wèn)題的時(shí)候，往往又以經(jīng)濟(jì)分析的方法分析利益問(wèn)題。任何標(biāo)準(zhǔn)都存在沖突矛盾，也存在調(diào)和的空間。財(cái)稅法及其教學(xué)，要解決的不僅是用經(jīng)濟(jì)手段處理現(xiàn)實(shí)糾紛，更是用法律視角看待事件后的正義觀(guān)。因此要使這種標(biāo)準(zhǔn)在真實(shí)世界中得以踐行，必須在法學(xué)教育中深化，即體現(xiàn)法律氣質(zhì)。

其次，關(guān)于教學(xué)方法。方法論其實(shí)更多具有工具意義上的性質(zhì)，即它本身是中性的，就好比社會(huì)學(xué)的方法論、經(jīng)濟(jì)學(xué)的分析方法在諸多社會(huì)科學(xué)中的廣泛應(yīng)用。因此教學(xué)方法存在著借鑒和共通之處。就財(cái)稅法而言，從本科到研究生階段，應(yīng)當(dāng)秉承由廣而深的思路，即本科的財(cái)稅法教學(xué)主要以講授為主，而涉及的也基本為一般性的概念問(wèn)題，集中于法規(guī)的學(xué)習(xí)。但研究生階段，不僅僅滿(mǎn)足于現(xiàn)實(shí)狀況，而是由“是什么”轉(zhuǎn)而進(jìn)行“應(yīng)當(dāng)是什么”，以及如何縮減其中的差距等深層次思考，教學(xué)就應(yīng)當(dāng)圍繞此目的深入下去，這實(shí)際也是財(cái)稅法教學(xué)區(qū)別于財(cái)政稅收學(xué)教學(xué)的重要特征，后者一般體現(xiàn)為對(duì)現(xiàn)有規(guī)范的謹(jǐn)遵，當(dāng)突?

因此教學(xué)方法具體而言就是，教師的主要任務(wù)是通過(guò)理論講授引導(dǎo)、啟發(fā)學(xué)生思考，幫助學(xué)生解決疑難問(wèn)題，學(xué)生則通過(guò)法規(guī)學(xué)習(xí)、小組協(xié)作、案例研究、模擬操作、文章研討等方式，調(diào)動(dòng)起學(xué)習(xí)的積極性和主動(dòng)性。通過(guò)課堂教學(xué)達(dá)到鍛煉能力的目的。為了使學(xué)生把各門(mén)課程的內(nèi)容能夠聯(lián)系起來(lái)，對(duì)一項(xiàng)業(yè)務(wù)的過(guò)程有一個(gè)全面的理解，楊伯翰大學(xué)在會(huì)計(jì)教改中，還采用一種專(zhuān)家小組教學(xué)法。也就是由若干人組成專(zhuān)家小組，專(zhuān)業(yè)分別是財(cái)金、成本會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)和法律。每班學(xué)生每天上3小時(shí)的課，并允許這些教授輪流上課。這種教學(xué)方法也可以引入財(cái)稅法教學(xué)中來(lái)，可是參考課程設(shè)置改革，使得財(cái)稅法教學(xué)成為一個(gè)活的講堂，一個(gè)理論與實(shí)踐交融的課堂。

如今的教育重在素質(zhì)和能力的培養(yǎng)，而不是僅僅讓學(xué)生記住一些課本知識(shí)和規(guī)章制度。再進(jìn)一步，大學(xué)教育應(yīng)當(dāng)培養(yǎng)學(xué)生終生學(xué)習(xí)的能力。要實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，必須對(duì)教學(xué)的各個(gè)要素－師資隊(duì)伍、硬件配置、課程設(shè)置、課程內(nèi)容、教學(xué)方法等進(jìn)行改革。

（三）教師隊(duì)伍和教材建設(shè)

通才和專(zhuān)才之間總是存在矛盾的，既然身為老師，實(shí)際上對(duì)專(zhuān)和精深的要求就更偏重一些，因此對(duì)于財(cái)稅法教師，不能強(qiáng)求每位都是百寶廂。因此師資隊(duì)伍的關(guān)鍵在于整體水平和學(xué)科交叉性。當(dāng)然若是能有科研教學(xué)帶頭人，既有自己專(zhuān)的一面，對(duì)于其他方面也能基本面面俱到，則更能帶動(dòng)學(xué)科研究和教學(xué)的發(fā)展。

關(guān)于教材建設(shè)，由于財(cái)政稅收法的包容性，決定了不可能有單一的教材可以涵蓋，需要一系列的教材計(jì)劃，其內(nèi)容既有財(cái)政與稅的經(jīng)濟(jì)解釋、也有財(cái)政法以及憲法、行政法對(duì)財(cái)政稅收問(wèn)題的規(guī)定和解釋?zhuān)?dāng)然也包括法理學(xué)的基本概念體系。而作為實(shí)踐性學(xué)科，法規(guī)和案例的匯編整理也構(gòu)成了教材的一部分。必須改變課程內(nèi)容上輕應(yīng)用性的狀況，增加實(shí)踐與實(shí)際操作的內(nèi)容與分量。真正體現(xiàn)理論觀(guān)點(diǎn)能夠用于分析解決實(shí)際問(wèn)題。在教材中反映實(shí)踐發(fā)展的最新成果，體現(xiàn)課程本身的綜合化趨勢(shì)。同時(shí)，教材的編寫(xiě)就包括了國(guó)際交流比較借鑒的重要因素在里面，尤其如何充分利用網(wǎng)?

（四）職業(yè)目標(biāo)與職業(yè)道德

財(cái)稅法教學(xué)的人才培養(yǎng)目標(biāo)，也是放在法學(xué)教育的大背景下來(lái)談的。從理論和實(shí)踐的劃分來(lái)看，無(wú)非是兩類(lèi)人才：理論型和實(shí)務(wù)型，當(dāng)然政治人才同時(shí)包含于二者之間。因此由于社會(huì)對(duì)人才的需求是多元化的，涉及不同領(lǐng)域各個(gè)層面。而法學(xué)恰恰能對(duì)社會(huì)的這種需求做到呼應(yīng)。因此在法學(xué)和社會(huì)需求方面如何建立一種良性循環(huán)機(jī)制，如何實(shí)現(xiàn)法學(xué)職業(yè)目標(biāo)和職業(yè)道德的吻合以及統(tǒng)一，則是對(duì)法學(xué)教育的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)之一。

職業(yè)并不意味著純粹的實(shí)踐，實(shí)際上若從廣義的角度來(lái)理解實(shí)踐，理論研究也未嘗不是一種實(shí)踐。在這里區(qū)分理論型和實(shí)務(wù)型，只是一種偏重，基于行文的方便。

以美國(guó)會(huì)計(jì)教育為例，在職業(yè)界和教育界的配合下，形成會(huì)計(jì)人才的供給（教育）與需求存在緊密的聯(lián)系：職業(yè)界把對(duì)會(huì)計(jì)人才的需求通過(guò)一定的渠道反映到教育界當(dāng)中，教育界把職業(yè)界的需求作為學(xué)生的培養(yǎng)目標(biāo)，并取得了職業(yè)界的支持。會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體不定期地對(duì)會(huì)計(jì)教育狀況進(jìn)行評(píng)估，以改進(jìn)會(huì)計(jì)教育，使會(huì)計(jì)人才符合社會(huì)發(fā)展的需要。從這一點(diǎn)出發(fā)，就不難理解何以美國(guó)的會(huì)計(jì)教材寫(xiě)得生動(dòng)，教學(xué)方法更加多樣化，富有趣味性。因?yàn)椴贿@樣做，就達(dá)不到教學(xué)目標(biāo)，生產(chǎn)出來(lái)的“產(chǎn)品”就不為社會(huì)所接受，那么就沒(méi)有人申請(qǐng)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)，最終結(jié)果可能是會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)的“死亡”。當(dāng)然這只是一個(gè)側(cè)面反映市場(chǎng)的需求，只是在法學(xué)領(lǐng)域她的職業(yè)目標(biāo)更與職業(yè)道德歸屬相聯(lián)系。

如前所述法學(xué)教育的指導(dǎo)思想，蘊(yùn)涵著法律共同體的信念在里面，無(wú)論如何法學(xué)最終的魅力在于她是代表了公正正義的價(jià)值判斷，財(cái)稅法因其實(shí)踐性，雖然有被忽視的趨勢(shì)，但隨著權(quán)利意識(shí)的重視，尤其是納稅人權(quán)利的提出以及學(xué)者在制度上的設(shè)想和構(gòu)建，實(shí)際上已經(jīng)反映了理想和現(xiàn)實(shí)之間的差距經(jīng)由法學(xué)實(shí)踐而逐漸縮小。

四、結(jié)語(yǔ)

財(cái)稅法學(xué)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的今天，由于其跨學(xué)科性色彩濃厚，無(wú)疑已? 而財(cái)稅法的教學(xué)不僅影響著法學(xué)研究的延續(xù)，更是影響著財(cái)稅法治的建立和財(cái)政稅收等國(guó)家宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)制度的完善。教育從來(lái)就是一件關(guān)系國(guó)家命脈的大事，而財(cái)稅法的時(shí)代性決定了其進(jìn)程，包括教學(xué)進(jìn)程的每一步，都關(guān)系著國(guó)家基本決策。而財(cái)稅法人才培養(yǎng)，作為教育的目標(biāo)和關(guān)鍵，必須與時(shí)俱進(jìn)，合理定位，才能真正實(shí)現(xiàn)教育對(duì)社會(huì)的推動(dòng)作用。

「注釋

[1]參見(jiàn)波斯納：《法理學(xué)問(wèn)題》，中國(guó)政法大學(xué)出版社1994年版，第532-544頁(yè)。

[2]邁克爾&#8226；佩雷曼：《經(jīng)濟(jì)學(xué)的終結(jié)》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2000年版，第1頁(yè)。

[3]參見(jiàn)北京大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院、光華管理學(xué)院的課程設(shè)置。Seeat/和/的相關(guān)內(nèi)容。

[4]參見(jiàn)李玢：《世界教育改革走向》，轉(zhuǎn)引自唐玉光、房劍森：《高等教育改革論》，廣西師范大學(xué)出版社，2002年版第260-261頁(yè)。

[5]參見(jiàn)阿什比：《科技發(fā)達(dá)時(shí)代的大學(xué)教育》，轉(zhuǎn)引自唐玉光、房劍森：《高等教育改革論》，廣西師范大學(xué)出版社，2002年版第261頁(yè)。

稅收法律論文 9

一、國(guó)際稅收法律關(guān)系的要素

（一）國(guó)際稅收法律關(guān)系的主體[1]

國(guó)際稅收法律關(guān)系的主體，又稱(chēng)為國(guó)際稅法主體，是參與國(guó)際稅收法律關(guān)系，在國(guó)際稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。有學(xué)者將國(guó)際稅收法律關(guān)系的主體分為征稅主體、納稅主體和特殊主體，分別指國(guó)家、居民和國(guó)際組織。[2]我們認(rèn)為，國(guó)際組織或者屬于納稅主體或者屬于征稅主體，將其單列為一類(lèi)主體似乎不妥。

國(guó)際稅法的主體，從其在國(guó)際稅收法律關(guān)系中所處的地位來(lái)看，可以分為國(guó)際征稅主體、國(guó)際納稅主體和國(guó)際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來(lái)看，有國(guó)家、國(guó)際組織、法人和自然人。目前，國(guó)內(nèi)幾乎所有研究國(guó)際稅法的學(xué)者都將國(guó)際稅法的主體分為國(guó)家和跨國(guó)納稅人（包括自然人和法人）兩種。我們認(rèn)為，這種分法有失偏頗?；讷@得跨國(guó)收入的跨國(guó)納稅人不足以涵蓋在“國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系”中的所有納稅主體，而只是其中的一部分，盡管是其主要部分；當(dāng)然，在主要涉及所得稅的國(guó)際協(xié)調(diào)問(wèn)題等方面，使用“跨國(guó)納稅人”的稱(chēng)謂仍然是可以的。

國(guó)家在國(guó)際稅收法律關(guān)系中同時(shí)作為征稅主體和稅收分配主體，這與國(guó)家在國(guó)內(nèi)稅收法律關(guān)系中僅作為征稅主體的身份的單一性是不同的，此其一。其二，國(guó)家在國(guó)際稅法和國(guó)內(nèi)稅法中分別作為不同主體身份的依據(jù)也是不同的。在國(guó)內(nèi)稅法中，國(guó)家作為唯一的實(shí)質(zhì)意義上的征稅主體是國(guó)家的對(duì)內(nèi)最高權(quán)的具體體現(xiàn)之一；而在國(guó)際稅法中，特別是國(guó)家作為國(guó)際稅收分配主體時(shí)，則是國(guó)家的對(duì)外獨(dú)立權(quán)的具體表現(xiàn)。其三，對(duì)單個(gè)國(guó)家而言，國(guó)家在國(guó)內(nèi)稅法中征稅主體的地位是唯一的，在數(shù)量上是一元的；而在國(guó)際稅法中，國(guó)家在數(shù)量上是多元的，必須存在兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家，否則就無(wú)法構(gòu)成國(guó)際稅收法律關(guān)系。

自然人和法人在國(guó)際稅法和國(guó)內(nèi)稅法中都是納稅主體，而且在國(guó)際私法和國(guó)際經(jīng)濟(jì)法其他分支中也可 一般來(lái)說(shuō)，則不能作為國(guó)際公法的主體，但自第一次世界大戰(zhàn)以后，西方國(guó)際法學(xué)界也出現(xiàn)了主張個(gè)人和法人是國(guó)際法主體的觀(guān)點(diǎn)。[3]此外，一些國(guó)際經(jīng)濟(jì)組織，也是國(guó)際稅法中的納稅主體。有的學(xué)者就認(rèn)為，國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)家間、國(guó)際組織、法人和自然人之間關(guān)于國(guó)際稅收關(guān)系的國(guó)際、國(guó)內(nèi)稅法規(guī)范的總和。

（二）國(guó)際稅收法律關(guān)系的內(nèi)容

國(guó)際稅收法律關(guān)系的內(nèi)容，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系主體所享有的權(quán)利和所承擔(dān)的義務(wù)。關(guān)于國(guó)際稅收法律關(guān)系內(nèi)容的特點(diǎn)，有學(xué)者認(rèn)為，它已經(jīng)不象國(guó)內(nèi)稅收法律關(guān)系那樣，主體之間的權(quán)利義務(wù)從總體上講是不對(duì)等的和非互惠的，國(guó)家與國(guó)家之間的權(quán)利義務(wù)是建立在平等互惠的基礎(chǔ)之上的，國(guó)家與涉外納稅人之間的權(quán)利義務(wù)也已經(jīng)不完全取決于一個(gè)征稅主體的單方意志了。[4]我

在國(guó)家與國(guó)家之間的法律關(guān)系中，二者權(quán)利義務(wù)是對(duì)等的。一般來(lái)講，國(guó)家所享有的權(quán)利包括征稅權(quán)、稅收調(diào)整權(quán)、稅務(wù)管理權(quán)以及根據(jù)國(guó)際稅收協(xié)定所規(guī)定的其他權(quán)利，國(guó)家所承擔(dān)的義務(wù)包括限額征稅義務(wù)、稅收減免義務(wù)、稅務(wù)合作義務(wù)以及根據(jù)國(guó)際稅收協(xié)議所規(guī)定的其他義務(wù)。

在國(guó)家與涉外納稅人之間的法律關(guān)系中，二者的權(quán)利義務(wù)在總體上是不對(duì)等的。一般來(lái)講，國(guó)家所享有的權(quán)利主要包括征稅權(quán)、稅收調(diào)整權(quán)、稅務(wù)管理權(quán)和稅收處罰權(quán)等，國(guó)家所承擔(dān)的義務(wù)主要包括限額征稅義務(wù)、稅收減免義務(wù)、稅收服務(wù)義務(wù)等，涉外納稅人所承擔(dān)的義務(wù)主要包括納稅的義務(wù)、接受稅收調(diào)整的義務(wù)、接受稅務(wù)管理的義務(wù)以及接受稅收處罰的義務(wù)等，涉外納稅人所享有的權(quán)利主要包括依法納稅和限額納稅權(quán)、稅收減免權(quán)、享受稅收服務(wù)權(quán)、保守秘密權(quán)、稅收救濟(jì)權(quán)等。

（三）國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體[5]

國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體是國(guó)際稅法主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對(duì)象。有學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體就是國(guó)際稅收的征稅對(duì)象，是納稅人的跨國(guó)所得或跨國(guó)財(cái)產(chǎn)價(jià)值。[6]也有學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體主要指跨國(guó)納稅人的跨國(guó)所得。[7]我們認(rèn)為，把國(guó)際稅法等同于國(guó)際稅收的征稅對(duì)象是不全面的，把國(guó)際稅收的征稅對(duì)象局限在跨國(guó)所得或跨國(guó)財(cái)產(chǎn)之上也是不全面的。

國(guó)際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內(nèi)容。第一層面，是國(guó)際稅法的征稅對(duì)象。在這一問(wèn)題上，我們贊成廣義的國(guó)際稅法客體說(shuō)，認(rèn)為，國(guó)際稅法所涉及的稅種法除了所得稅、財(cái)產(chǎn)稅等直接稅以外，還包括關(guān)稅、增值稅等商品稅。理由如下：（1）從國(guó)際稅法的早期發(fā)展歷史來(lái)看，商品課稅的國(guó)際經(jīng)濟(jì)矛盾及其協(xié)調(diào)（如關(guān)稅同盟）比所得課稅的國(guó)際性協(xié)調(diào)活動(dòng)要早，是國(guó)際稅法產(chǎn)生、形成和發(fā)展的整個(gè)歷史進(jìn)程的起始環(huán)節(jié)。如果將關(guān)稅法等商品稅法排除在國(guó)際稅法的范圍之外，則無(wú)異于割裂了國(guó)際稅法發(fā)展的整個(gè)歷史過(guò)程。因此，應(yīng)當(dāng)歷史地、整體地看問(wèn)題。把對(duì)在國(guó)際商品貿(mào)易中于商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)課征的國(guó)際協(xié)調(diào)活動(dòng)看作是國(guó)際稅收活動(dòng)中的一個(gè)組成部分，從而將關(guān)稅法等商品稅法一并納入國(guó)際稅法的范圍。（2）持狹義的國(guó)際稅法客體說(shuō)的學(xué)者的理由之一就是國(guó)際稅收分配關(guān)系主要發(fā)生在所得稅上。事實(shí)的確如此。但是，國(guó)際稅收分配關(guān)系只是國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象的一部分，廣義國(guó)際稅法中國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象還包括國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系；如果僅以國(guó)際稅收分配關(guān)系所涉及的稅種來(lái)限定國(guó)際稅法所涉及的稅種，豈不是以偏概全？豈不是正好符合了狹義的國(guó)際稅法說(shuō)的觀(guān)點(diǎn)？而實(shí)際上，上述學(xué)者又都是持廣義國(guó)際稅法說(shuō)，并且也承認(rèn)廣義的國(guó)際稅法客體說(shuō)的合理性，同時(shí)對(duì)關(guān)稅等商品稅加以論述。[8]（3）誠(chéng)然，對(duì)商品國(guó)際貿(mào)易課稅，雖然不可能在同一時(shí)間對(duì)同一納稅人的同一課稅對(duì)象重復(fù)征稅，但仍然可能發(fā)生不同國(guó)家的政府對(duì)不同納稅人的同一課稅對(duì)象（如進(jìn)出口商品金額等）的重復(fù)征稅。例如，甲國(guó)實(shí)行產(chǎn)地征稅原則，乙國(guó)實(shí)行消費(fèi)地（目的地）征稅原則，現(xiàn)甲國(guó)向乙國(guó)出口一批產(chǎn)品，則兩國(guó)都會(huì)依據(jù)各自的稅收管轄權(quán)對(duì)這筆交易額課稅，這批產(chǎn)品的所有人也就同時(shí)承擔(dān)了雙重納稅義務(wù)。而各國(guó)實(shí)行不同的商品課稅政策，如低進(jìn)口關(guān)稅或免關(guān)稅政策，也會(huì)引起國(guó)際間避稅或逃稅活動(dòng)的發(fā)生。況且隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的深入開(kāi)展，對(duì)國(guó)際商品在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的課稅和跨國(guó)所得課稅將會(huì)更加密切地交織在一起，其相互轉(zhuǎn)化的趨勢(shì)也會(huì)愈加明顯。各國(guó)對(duì)進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額的課稅對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的影響以及為此采取的一系列國(guó)際協(xié)調(diào)活動(dòng)，說(shuō)明這些稅收本身作為各國(guó)涉外稅收的同時(shí)，進(jìn)一步涉及到國(guó)家與國(guó)家間稅收利益的分配，反映了國(guó)際稅收的本質(zhì)。[9]

國(guó)際稅收法律關(guān)系第二層面的客體是在國(guó)家間進(jìn)行分配的國(guó)際稅收收入或稱(chēng)國(guó)際稅收利益?？雌饋?lái)，這似乎僅僅是國(guó)際

稅收分配關(guān)系的客體，將其作為國(guó)際稅法的客體似乎又犯了以偏概全的錯(cuò)誤。其實(shí)不然，因?yàn)檫@一國(guó)際稅收收入正是通過(guò)各國(guó)行使稅收管轄權(quán)進(jìn)行涉外稅收征管而獲得的，與各國(guó)的涉外稅收征納關(guān)系有著密不可分的聯(lián)系。也正因?yàn)樵趪?guó)家間進(jìn)行分配的國(guó)際稅收利益直接來(lái)源于各國(guó)對(duì)其涉外稅種的征稅對(duì)象的課征，我們才認(rèn)為后者作為國(guó)際稅法第一層面的客體與前者作為第二層面的客體間存在著遞進(jìn)關(guān)系，從而共同構(gòu)成了國(guó)際稅法的雙重客體。需要說(shuō)明的是，并不存在一個(gè)超國(guó)家的征稅主體，對(duì)各國(guó)涉外稅種的征稅對(duì)象加以課征而獲得國(guó)際稅收收入，再將其分配給有關(guān)各國(guó)；實(shí)際上，這部分稅收利益在征收之時(shí)就已經(jīng)通過(guò)國(guó)際稅收協(xié)定隨著對(duì)某一征稅對(duì)象的征稅權(quán)的劃歸而歸屬于各個(gè)國(guó)家了。因此，從理論上看，國(guó)際稅收利益是各國(guó)的涉外稅收收入?yún)R總而形成的整體利益；但從實(shí)踐上看，國(guó)際稅收利益并未實(shí)際匯總，而是分散于各個(gè)國(guó)家的控制之中。正是由于國(guó)際稅收利益這種理論上的整體性和實(shí)踐中的分散性，以及其對(duì)各國(guó)征稅乃至相應(yīng)征稅對(duì)象的強(qiáng)烈依附，使我們?cè)诜治鰢?guó)際稅法的客體時(shí)容易將其忽視。然而，與其說(shuō)各國(guó)締結(jié)國(guó)際稅收協(xié)定的目的在于劃分對(duì)某一跨國(guó)征稅對(duì)象的征稅，不如說(shuō)其實(shí)質(zhì)目的在于劃分從征稅對(duì)象上可獲得的實(shí)際的稅收利益。故國(guó)際稅收利益是潛在的，但卻是能夠從深層次上反映國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體層面。

二、國(guó)際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行

國(guó)際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅的整個(gè)過(guò)程。國(guó)際稅收法律關(guān)系的要素是從靜態(tài)的角度揭示國(guó)際稅收法律關(guān)系的構(gòu)成，而國(guó)際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行則是從動(dòng)態(tài)的角度揭示國(guó)際稅收法律關(guān)系的構(gòu)成。

（一）國(guó)際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行狀態(tài)

國(guó)際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系在相關(guān)當(dāng)事人之間的建立，或者說(shuō)是國(guó)際稅收權(quán)利義務(wù)在相關(guān)當(dāng)事人之間的確立。國(guó)際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生需要國(guó)際稅法的存在以及國(guó)際稅法所規(guī)定的稅收要素成立或者啟動(dòng)相關(guān)程序的法定要件成立。

國(guó)際稅收法律關(guān)系的變更，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系的主體、客體和內(nèi)容所發(fā)生的變化。國(guó)際稅收法律關(guān)系的變更一般需要滿(mǎn)足國(guó)際稅法所規(guī)定的法定要件的成立，如涉外納稅人滿(mǎn)足稅收減免的條件，則相應(yīng)發(fā)生國(guó)際稅收法律關(guān)系內(nèi)容的變更。

國(guó)際稅收法律關(guān)系的消滅，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系所確定的權(quán)利義務(wù)在相關(guān)當(dāng)事人間的消失或終結(jié)。一般來(lái)講，當(dāng)相關(guān)主體的權(quán)利得到實(shí)現(xiàn)，義務(wù)得到履行，國(guó)際稅收法律關(guān)系完成其歷史使命的時(shí)候就會(huì)發(fā)生消滅的結(jié)果。如涉外納稅人依法繳納稅款，國(guó)家與涉外納稅人之間的權(quán)利義務(wù)就消滅了；相關(guān)國(guó)家的稅務(wù)主管機(jī)關(guān)依法完成稅務(wù)合作事項(xiàng)，相關(guān)權(quán)利義務(wù)也就消滅了。

（二）國(guó)際稅收法律事實(shí)

國(guó)際稅收法律事實(shí)（LegalFactofInternationalTax），是指能導(dǎo)致國(guó)際稅收法律關(guān)系產(chǎn)生、變更和消滅效果的客觀(guān)事實(shí)。國(guó)際稅收法律事實(shí)包括國(guó)際稅收法律行為和國(guó)際稅收法律事件。前者是體現(xiàn)主體意志或以主體意志為轉(zhuǎn)移的事實(shí)，而后者則是不體現(xiàn)主體意志或者不以主體意志為轉(zhuǎn)移的事實(shí)。國(guó)際稅收法律事實(shí)主要包括國(guó)際稅法的制定、涉外納稅人的行為或狀態(tài)以及國(guó)家的行為。國(guó)際稅法的制定可以導(dǎo)致抽象國(guó)際稅收法律關(guān)系的建立，而涉外納稅人以及國(guó)家的行為可以導(dǎo)致具體國(guó)際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅。

小結(jié)

國(guó)際稅法是調(diào)整在國(guó)家與國(guó)際社會(huì)協(xié)調(diào)直接稅與商品稅的過(guò)程中所產(chǎn)生的國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱(chēng)。國(guó)際稅法具有公法兼私法性質(zhì)、國(guó)際法兼國(guó)內(nèi)法性質(zhì)、程序法兼實(shí)體法性質(zhì)。國(guó)際稅法的宗旨為：維護(hù)國(guó)家稅收和涉外納稅人基本權(quán)。國(guó)際稅法的作用主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：消除和避免國(guó)際雙重征稅、防止國(guó)際逃稅和國(guó)際避稅以及實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅務(wù)合作。國(guó)際稅法的地位是指國(guó)際稅法是不是一個(gè)獨(dú)立的法律部門(mén)，以及國(guó)際稅法在整個(gè)法律體系中的重要性如何。國(guó)際稅法由調(diào)整國(guó)際稅收分配關(guān)系的狹義國(guó)際稅法和調(diào)整涉外稅收征納關(guān)系的涉外稅法所組成。國(guó)際稅法的淵源包括兩大類(lèi)：國(guó)際法淵源和國(guó)內(nèi)法淵源。國(guó)際稅收法律關(guān)系是國(guó)際稅法在調(diào)整國(guó)際稅收分配關(guān)系和涉外稅收征納關(guān)系的過(guò)程中所形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。國(guó)際稅收法律關(guān)系的主體，又稱(chēng)為國(guó)際稅法主體，是參與國(guó)際稅收法律關(guān)系，在國(guó)際稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。國(guó)際稅收法律關(guān)系的內(nèi)容，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系主體所享有的權(quán)利和所承擔(dān)的義務(wù)。國(guó)際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內(nèi)容。國(guó)際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅的整個(gè)過(guò)程。國(guó)際稅收法律事實(shí)，是指能導(dǎo)致國(guó)際稅收法律關(guān)系產(chǎn)生、變更和消滅效果的客觀(guān)事實(shí)。

「注釋

[1]參見(jiàn)劉劍文、李剛：《國(guó)際稅法特征之探析》，載《武漢大學(xué)學(xué)報(bào)》（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）1999年第4期，第16頁(yè)。

[2]參見(jiàn)陳大鋼：《國(guó)際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第18-20頁(yè)。

[3]參見(jiàn)王鐵崖主編：《國(guó)際法》，法律出版社1981年版，第98-100頁(yè)。

[4]參見(jiàn)廖益新主編：《國(guó)際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第15-16頁(yè)。

[5]參見(jiàn)劉劍文、李剛：《國(guó)際稅法特征之探析》，載《武漢大學(xué)學(xué)報(bào)》（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）1999年第4期，第15-16頁(yè)。

[6]參見(jiàn)廖益新主編：《國(guó)際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第15頁(yè)。

[7]參見(jiàn)陳大鋼：《國(guó)際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第20頁(yè)。

稅法學(xué)論文范文 10

人類(lèi)社會(huì)為劃定政府征稅權(quán)和公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)的“楚河漢界”曾經(jīng)歷了一個(gè)漫長(zhǎng)和痛苦的過(guò)程。在1215年英國(guó)約翰王宣誓同意的《大憲章》63個(gè)條款中，至少有一半內(nèi)容涉及對(duì)私有財(cái)產(chǎn)的保障，規(guī)定：“若不經(jīng)同等人的合法裁決和本國(guó)法律之審判，不得將任何自由人逮捕囚禁，不得剝奪其財(cái)產(chǎn)”。17這是人類(lèi)歷史上第一次在制度上確立了私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯的原則，第一次在政治的邏輯上把私有財(cái)產(chǎn)置于國(guó)王的主權(quán)之外，同時(shí)也在古典憲政主義的政治實(shí)踐中逐漸形成了先同意后納稅的原則。1625—1649年的國(guó)王查理一世不顧《大憲章》的限制，強(qiáng)制增加稅收，大量出售專(zhuān)賣(mài)權(quán)，并壟斷明礬、肥皂、煤、鹽和磚等日用品的貿(mào)易，到30年代，王室的年收入已達(dá)到40萬(wàn)鎊，當(dāng)然，這是以任意侵犯納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)和政治上不得人心為代價(jià)的。1635年，為了籌措海軍軍餉，查理一世在全英格蘭征收“船稅”，終于引起大禍。伊麗莎白和詹姆士 漢普頓率先拒付船稅。1637年，“漢普頓拒付船稅案”被提交給財(cái)務(wù)署審理，辯護(hù)律師稱(chēng)：“為保障英國(guó)人的生命權(quán)和財(cái)產(chǎn)安全，國(guó)王的特權(quán)在任何時(shí)候都應(yīng)該受到法律的限制”。漢普頓先生因抵制國(guó)王征稅權(quán)對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵犯而成為英格蘭歷史上令人矚目的英雄。查理一世的一意孤行，終于引發(fā)了英國(guó)革命，竟把他自己送上了斷頭臺(tái)。查理一世執(zhí)政最大的失誤，就在于他不能容忍議會(huì)的存在，不顧納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)利任意征稅，不愿在與納稅人達(dá)到“博弈”中作實(shí)質(zhì)性的讓步，從而激化了社會(huì)矛盾。“光榮革命”后的1689年，掌握實(shí)權(quán)的議會(huì)通過(guò)了許多法案，其中最重要的是權(quán)利法案。維護(hù)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)利這一原則基本在社會(huì)上得到確立，而且人民已形成共識(shí)：國(guó)家機(jī)器不能再憑借政治權(quán)力濫征稅收侵犯公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)。當(dāng)然，以后新的社會(huì)政治矛盾又出現(xiàn)了：那時(shí)只有富裕的人才有參與政治的權(quán)利，其余的社會(huì)成員無(wú)權(quán)投票，多數(shù)人的財(cái)產(chǎn)權(quán)仍無(wú)確切的保障。于是，廣大無(wú)權(quán)無(wú)勢(shì)無(wú)錢(qián)的工人階級(jí)、窮人群體從14、15世紀(jì)一直到20世紀(jì)，經(jīng)過(guò)了長(zhǎng)期斗爭(zhēng)，最終爭(zhēng)得了普選權(quán)，傳統(tǒng)的關(guān)于納稅的主體資格的限制逐漸淡化，大多數(shù)歐洲國(guó)家變成了現(xiàn)代民主國(guó)家。由于現(xiàn)代商業(yè)社會(huì)中幾乎沒(méi)有人是不納稅的，從在先的財(cái)產(chǎn)權(quán)原則出發(fā)，普選權(quán)具有憲政意義上的政治合法性，是成熟的憲政稅收制度。 在20世紀(jì)初，流行歐美的憲政文化也開(kāi)始為中國(guó)社會(huì)的知識(shí)分子、士大夫階層和政治革新派們所接受，開(kāi)始認(rèn)識(shí)到爭(zhēng)取私人財(cái)產(chǎn)權(quán)和維護(hù)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的重要性。著名的“立憲運(yùn)動(dòng)”就是由官、學(xué)、商和普通民眾組成的“立憲派”發(fā)起的。兩次鴉片戰(zhàn)爭(zhēng)和洋務(wù)運(yùn)動(dòng)之后，中國(guó)閉關(guān)鎖國(guó)的格局已被打破，國(guó)內(nèi)統(tǒng)一的大市場(chǎng)開(kāi)始形成，客觀(guān)上要求沖破封建生產(chǎn)關(guān)系的束縛，建立一個(gè)適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和上層建筑結(jié)構(gòu)，構(gòu)建保護(hù)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的法律體系。而清末的專(zhuān)制政體仍然是鉗制工商業(yè)發(fā)展的最大障礙，民族資本和市場(chǎng)交易飽受清政府的搜括和破壞，私人財(cái)產(chǎn)權(quán)得不到法律的承認(rèn)和保護(hù)，苛重的捐稅窒息著企業(yè)的生機(jī)，關(guān)卡層層勒索的厘金制度更讓商人畏如猛虎，如張謇所說(shuō)：清政府“但有征商之政，而少護(hù)商之法”，“過(guò)捐卡而不思叛其上者非人情，見(jiàn)人之酷于捐卡，而非人之欲叛其上者非人理”18，“商之視官，政猛于虎”19“商人們此有著切膚之痛，使他們深切地感到參政與限政的必要性，認(rèn)識(shí)到自己”有參與政治的權(quán)利，更有監(jiān)督政府的義務(wù)“，而參政、限政與監(jiān)督政府的根本途徑就是建立和實(shí)施憲政體制，用憲法和法律節(jié)制政府的權(quán)利，使其對(duì)工商業(yè)的發(fā)展和私人財(cái)產(chǎn)權(quán)采取保護(hù)的政策。由于立憲派的共同努力，清政府被迫宣布”預(yù)備立憲“，于1906年9月1日了仿行立憲的上諭。在這以后設(shè)立的各省咨議局中，商人們不僅擁有一定的發(fā)言權(quán)，而且以? 預(yù)算與稅收權(quán)爭(zhēng)奪成為當(dāng)時(shí)最重要的權(quán)力之爭(zhēng)，因?yàn)檫@兩項(xiàng)權(quán)力與商人的關(guān)? 在”國(guó)會(huì)請(qǐng)?jiān)浮斑\(yùn)動(dòng)中，商人們扮演了極為重要的角色。商人們認(rèn)識(shí)到：”中國(guó)無(wú)國(guó)會(huì)，而致不能有完備的法律，不能制定正確的商業(yè)政策，稅收不合理，進(jìn)出口稅利洋商不利華商，說(shuō)明商人的命脈完全系于國(guó)會(huì)“：”國(guó)會(huì)不開(kāi)，則財(cái)政不能監(jiān)督，財(cái)政不能監(jiān)督，則吾民朝以還，政府夕以借。吾民一面還，政府一面借，又誰(shuí)得而知之？誰(shuí)得而阻之？徒然使吾民于租稅捐派之外，多 一代官還債之義務(wù)，吾民雖愚，又誰(shuí)愿以有限之脂膏，填無(wú)底之債窟乎！“在清政府的資政院中，以商人為核心力量的立憲派經(jīng)過(guò)不懈努力，幾乎將這一御用機(jī)構(gòu)改? 像這樣商人敢于跟政府”叫板“的事，在中國(guó)歷史上是從來(lái)沒(méi)有出現(xiàn)過(guò)的。1911年，中國(guó)歷史上破天荒第一次推行預(yù)算制度，由于議員們據(jù)理力爭(zhēng)，清政府被迫將原預(yù)算額37635萬(wàn)兩核減掉7790萬(wàn)兩。遺憾的是，中國(guó)的現(xiàn)代化進(jìn)程剛剛開(kāi)始便遇到了挫折，憲政精神與制度轉(zhuǎn)型剛剛起步便功虧一簣。戊戌變法之后，中國(guó)被迫中斷了憲政改革的上層資源，此后中國(guó)的制度變遷便只能走暴力革命這條成本最大的路。

稅法體系論文 11

稅法[1]教學(xué)除了基本的計(jì)算、解題及如何適用稅法外，更應(yīng)強(qiáng)調(diào)現(xiàn)行稅收[2]法制設(shè)計(jì)與立法目的之分析。面對(duì)多如牛毛的法令，稅法教學(xué)與研究應(yīng)如何因應(yīng)呢？是以立法引導(dǎo)教學(xué)，并與現(xiàn)行法令保持高度一致，抑或發(fā)現(xiàn)并檢討現(xiàn)行法制之缺失及矛盾，進(jìn)而提出完善之建言？茲以稅收代位權(quán)及撤銷(xiāo)權(quán)的規(guī)定為例進(jìn)一步說(shuō)明：

為防止欠繳納稅款的納稅人，以積極或消極方式詐害國(guó)家稅收債權(quán)之實(shí)現(xiàn)，在債權(quán)平等保護(hù)原則之法理考量下，若無(wú)其它相關(guān)機(jī)制來(lái)解決此類(lèi)詐害國(guó)家稅收債權(quán)之行為，[3]則將私法制度中關(guān)于代位權(quán)與撤銷(xiāo)權(quán)規(guī)定移植至稅收征管法上確有實(shí)際之需要。故新《稅收征管法》第五十條規(guī)定第一款規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對(duì)國(guó)家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷(xiāo)權(quán)。”但稅務(wù)機(jī)關(guān)可以直接適用《合同法》第七十三條及第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)及撤銷(xiāo)權(quán)嗎？按“適用者，法律明定關(guān)于某事項(xiàng)之法規(guī)，以應(yīng)用于該事項(xiàng)之謂。準(zhǔn)用者，法律明定某一事項(xiàng)，適用于其類(lèi)似事項(xiàng)之規(guī)定之謂。但準(zhǔn)用不能完全適用被準(zhǔn)用之法條，僅在性質(zhì)許可之范圍內(nèi)，變通適用?！盵4]換言之，適用乃由法律直接對(duì)某一情形作出了預(yù)設(shè)，在現(xiàn)實(shí)中遇到這種情形時(shí)對(duì)法律的直接使用；而準(zhǔn)用是通過(guò)法律的規(guī)定，某些情況應(yīng)該比照對(duì)類(lèi)似情況的法條規(guī)定來(lái)適用。而《合同法》第二條第一款明確規(guī)定：“本法所稱(chēng)合同是平等主體的自然人、法人、其它組織之間設(shè)立、變更、終止民事權(quán)利義務(wù)關(guān)系的協(xié)議?！?。因此，合同法關(guān)于代位權(quán)及撤銷(xiāo)權(quán)的規(guī)定自然也僅適用于保全平等主體的自然人、法人及其它組織之間的債權(quán)。故在《稅收征管法》中直接規(guī)定“依照合同法”，這是與《合同法》第七十三條及第七十四條相互矛盾的，可是說(shuō)一字之差，失之毫厘，差之千里，立法者豈能不謹(jǐn)慎？

由于目前尚未能論證代位權(quán)及撤銷(xiāo)權(quán)是公、私法間共通之法理，故不能基于法秩序統(tǒng)一規(guī)范性，主張稅收債權(quán)可以直接適用私法上關(guān)于撤銷(xiāo)權(quán)及代位權(quán)之規(guī)定。那我們?cè)诹⒎ㄉ显撊绾卧O(shè)計(jì)呢？關(guān)于移植私法上代位權(quán)與撤銷(xiāo)權(quán)于稅收債權(quán)的立法模式向有兩種主張，第一種立法模式是直接在稅收征管法上規(guī)定稅收代位權(quán)及撤銷(xiāo)權(quán)的構(gòu)成要件、行使方式及其效力等等；而第二種立法模式則在稅收征管法規(guī)定稅收代權(quán)及撤銷(xiāo)權(quán)參照（比照或準(zhǔn)用）《合同法》上關(guān)于代位權(quán)及撤銷(xiāo)權(quán)的規(guī)定。就立法技術(shù)而言，第二種顯較簡(jiǎn)單并節(jié)省立法成本。然若現(xiàn)行法沒(méi)有稅收代位權(quán)及撤銷(xiāo)權(quán)規(guī)定，是否可類(lèi)推適用《合同法》上關(guān)于代位權(quán)與撤銷(xiāo)權(quán)規(guī)定補(bǔ)充此一法律上之空白呢？以及稅收法定原則是否容許類(lèi)推適用私法規(guī)定呢？諸此等等，實(shí)為稅法教學(xué)與研究時(shí)不能漠視與忽略的課題。

我們主張稅法教學(xué)與研究除了基本的法令適用問(wèn)題外，似應(yīng)進(jìn)一步論拓展至立法論的層次，以及當(dāng)法律出現(xiàn)空白之情形時(shí)，如何在不違背稅收法定原則下進(jìn)行稅法上的漏洞填補(bǔ)，并思考設(shè)計(jì)出妥適的法制規(guī)范。而在思考稅收立法論上，自改革開(kāi)放以來(lái)，稅收立法基本上采取宜粗不宜細(xì)的立法模式，而最近有實(shí)務(wù)界人士提出立法從嚴(yán)，宜細(xì)不宜粗的思路，[5]究竟何者為宜呢？我 我們不妨分為二層次來(lái)看此問(wèn)題：第一，法律并非萬(wàn)能，而是具有內(nèi)在不完備性，而該等不完備性常肇因于現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)體制之考量，稅收立法當(dāng)然也不例外，故首先應(yīng)為有無(wú)立法必要之辯論，這遠(yuǎn)比宜粗或宜細(xì)之爭(zhēng)更重要，否則一但立法卻又執(zhí)行不了，豈不傷害政府威信與法律的尊嚴(yán)？；第二，宜粗或宜細(xì)兩種模式的檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)究竟為何，到底稅收立法要細(xì)到如何程度才是合理呢？這是稅法學(xué)教學(xué)研究應(yīng)該進(jìn)一步思考之處。我們主張不論是宜粗或宜細(xì)的立法似應(yīng)調(diào)合社會(huì)經(jīng)濟(jì)之實(shí)際需求，以呈現(xiàn)稅法的特殊性質(zhì)為首要考量，[6]當(dāng)然這只是勾勒出一個(gè)大方向，至于實(shí)際操作標(biāo)準(zhǔn)有待實(shí)務(wù)立法經(jīng)驗(yàn)不斷的累積。

學(xué)術(shù)與實(shí)踐經(jīng)常存在一定之距離，然學(xué)術(shù)最好走在實(shí)踐之前并保持一定程度的獨(dú)立性，如此稅法教學(xué)與研究方不致淪為立法的附庸，也能與實(shí)際生活緊密連接一起，并可維持其學(xué)術(shù)的客觀(guān)性，并進(jìn)一步提升稅法學(xué)教育的質(zhì)與量。

二、稅法學(xué)研究對(duì)話(huà)機(jī)制之建立

稅收不僅是一種財(cái)政手段，課稅與征收之依據(jù)及方法更涉及經(jīng)濟(jì)資源之分配、重分配及社會(huì)階層之流動(dòng)，動(dòng)輒影響經(jīng)濟(jì)效率與社會(huì)公平，因此根據(jù)財(cái)政、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)等不同觀(guān)點(diǎn)，稅收理論所討論的中心議題或是對(duì)話(huà)內(nèi)容也將隨之不同。[7]稅法學(xué)研究的主軸課題、研究范疇及研究方法究竟為何呢？這些都是日后對(duì)話(huà)內(nèi)容的重要部份。誠(chéng)如學(xué)者所言“對(duì)于稅法做體系的、理論的研究為目的之獨(dú)立的學(xué)術(shù)領(lǐng)域，稱(chēng)為稅法學(xué)。稅法學(xué)把握課稅的法律秩序，依據(jù)憲法、基本人權(quán)、課稅權(quán)力的分配比較衡量稅法規(guī)定，并依法律的授權(quán)規(guī)定衡量法規(guī)性命令。稅法學(xué)的主要課題乃是將此類(lèi)法規(guī)要素加以體系化，進(jìn)行稅法的方法訓(xùn)練以及正確術(shù)語(yǔ)的操作（符合量能課稅的公平征稅），納稅人的權(quán)利保護(hù)及稅捐罰則的體系建立及其合理化，并致力于研究正當(dāng)?shù)恼n稅。此外，稅法學(xué)也應(yīng)當(dāng)理解稅法的制度沿革，以求從中了解現(xiàn)行稅法規(guī)定?！盵8]另學(xué)者 ? [9]也有學(xué)者主張綜合運(yùn)用法學(xué)方法論與非法學(xué)方法論來(lái)指導(dǎo)一個(gè)學(xué)科的研究與發(fā)展，重要的是合適的方法與方法的不斷創(chuàng)新，以避免主觀(guān)臆測(cè)與盲人摸象的情況發(fā)生。[10]

完整的稅法學(xué)教學(xué)及研究，除單純探討稅法之本質(zhì)及內(nèi)容外，稅法學(xué)關(guān)于稅法規(guī)范意義、稅法正當(dāng)性來(lái)源、稅收權(quán)力分配的機(jī)制，甚至稅法規(guī)范的哲學(xué)基礎(chǔ)也應(yīng)納入深化稅法學(xué)教學(xué)與研究理論的范疇。此外，稅法學(xué)之教學(xué)與研究更應(yīng)兼顧稅法制度設(shè)計(jì)之思維及時(shí)空背景與歷史沿革，以及經(jīng)濟(jì)效率理論及社會(huì)公平理論于稅法學(xué)中之應(yīng)用，同時(shí)應(yīng)建立稅法與相關(guān)法律體系之位階及部門(mén)法間之整合與適用。然而回顧目前為數(shù)不少的稅法學(xué)研究文獻(xiàn)，稅法學(xué)跨學(xué)科整合之研究仍付之闕如，縱有跨學(xué)科之研究，其對(duì)話(huà)主軸亦不甚明確，各說(shuō)各話(huà)彼此間缺乏交集，甚至缺乏有力的論證過(guò)程。換句話(huà)說(shuō)，今后稅法學(xué)教學(xué)與研究主軸應(yīng)致力于透過(guò)稅法學(xué)的研究是否能促進(jìn)生活中所需求法規(guī)范的完善，并經(jīng)由一定的機(jī)制和程序的形成作用，來(lái)進(jìn)一步有效規(guī)范國(guó)家權(quán)力（稅收立法、稅收行政、稅收司法等等）運(yùn)作，進(jìn)而更加厘清國(guó)家與人民之關(guān)系，以達(dá)到實(shí)現(xiàn)稅收正義，促進(jìn)整體社會(huì)的發(fā)展之目標(biāo)。

單從稅法與相關(guān)法律體系之整合與適用觀(guān)之，我 然而稅法學(xué)發(fā)展必須意識(shí)到納稅義務(wù)是一個(gè)憲法層次問(wèn)題，特別是在城鄉(xiāng)法律二元化體系下，更須有一個(gè)統(tǒng)一憲法意識(shí)與以打破這種計(jì)畫(huà)經(jīng)濟(jì)體制下殘余的弊病，建立一個(gè)溫暖而富有人性的稅收法律制度。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體只要負(fù)擔(dān)不違反憲法規(guī)范的納稅義務(wù)，則其在經(jīng)濟(jì)上的自由與權(quán)利都應(yīng)該獲得憲法的尊重與保障。納稅不只是依法律，更不得違反憲法理念，這才是真正的實(shí)現(xiàn)依法治國(guó)，提倡多年的依法治稅方能真正落實(shí)。否則只是頭痛醫(yī)頭腳痛醫(yī)腳的進(jìn)行立法修補(bǔ)，并無(wú)法真正解決問(wèn)題，稅法學(xué)的教學(xué)似應(yīng)有此體認(rèn)。我 另外稅法學(xué)論著投稿國(guó)外主要期刊少之又少，今后如何思索從我們所在社會(huì)中產(chǎn)生切實(shí)的問(wèn)題意識(shí)，避免自我封閉，以提升國(guó)際學(xué)術(shù)對(duì)話(huà)，此有待法學(xué)家及實(shí)務(wù)家針對(duì)共同感興趣的議題不斷進(jìn)行對(duì)話(huà)，并作進(jìn)一步的學(xué)術(shù)規(guī)劃安排。

除建立學(xué)術(shù)論辯的對(duì)話(huà)平臺(tái)，并擴(kuò)展稅法學(xué)的研究基礎(chǔ)外，另一個(gè)應(yīng)納入稅法學(xué)教學(xué)與研究的對(duì)話(huà)平臺(tái)乃稅法學(xué)理論與實(shí)務(wù)的對(duì)話(huà)，透過(guò)理論與實(shí)務(wù)之比較與分析，始能厘清問(wèn)題之所在，并提出更符合事實(shí)之解決方案。從法律發(fā)展的比較史觀(guān)之，正如學(xué)者所言：“英美的依法行政，其一切系由下而上的措施，與歐陸依法行政系由上而下的方略，有極大的差距；英美一切由基層做起，所以，人民對(duì)于法規(guī)之認(rèn)知非常透徹，當(dāng)然其規(guī)范性、公信力與執(zhí)行力也因而提升；而歐陸則長(zhǎng)期承受君主專(zhuān)制之傳統(tǒng)，特別強(qiáng)調(diào)高層的以身作則，或制定法律以規(guī)范人民行止，其結(jié)果并不理想?！盵12]稅法學(xué)研究更應(yīng)思考如何建構(gòu)社會(huì)基層主體意識(shí)的稅法規(guī)范，由下而上審視政府稅收立法、稅收行政及稅收司法的權(quán)力運(yùn)作。并注意基層反應(yīng)與需要，例如為因應(yīng)稅法的變化所實(shí)施的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是否須與企業(yè)協(xié)商，以及在什么階段進(jìn)行？關(guān)鍵是如何將利益團(tuán)體的游說(shuō)公開(kāi)制度化，避免規(guī)則的制定過(guò)程壟斷在少數(shù)利益團(tuán)體參與中，以及大量稅收行政法規(guī)是否已突破或改變稅收法律規(guī)范的效力等等？

另就有關(guān)稅收立法實(shí)務(wù)之研究觀(guān)之，我們也注意到不少的研究文獻(xiàn)，往往是一些法條形式的、機(jī)械式的表面上移植，而忽略更趨周密符合學(xué)理的稅收立法技術(shù)分析，另外對(duì)于稅收立法如何移植以及稅收立法公平性的評(píng)估也甚少著墨。若再加上現(xiàn)在關(guān)于稅收立法草案都是較保密而不透明的，甚至且連事后的立法理由及立法過(guò)程會(huì)議記錄亦無(wú)法透過(guò)公開(kāi)程序獲得，更加阻礙了學(xué)術(shù)理論與立法實(shí)務(wù)的對(duì)話(huà)。今后若能進(jìn)一步加強(qiáng)稅法學(xué)理論與實(shí)務(wù)間之對(duì)話(huà)，對(duì)于進(jìn)一步提升稅法學(xué)教學(xué)與研究品質(zhì)將有相當(dāng)助益。

三、建構(gòu)體系化的稅法學(xué)教學(xué)與研究

“法規(guī)范并非是不相關(guān)的平行并存，其間有各種脈絡(luò)關(guān)聯(lián)，也就是這些規(guī)范都受到特定指導(dǎo)性法律思想、原則或一般價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)的支配。體系化主要作用在于諸多規(guī)范的各種價(jià)值決定得藉此法律思想得以正當(dāng)化、一體化，并可避免其彼此間的矛盾?！盵13]體系化是法學(xué)研究重要任務(wù)之一，而體系化對(duì)稅法教學(xué)與研究更是有必要性，“法律教育不在于提供給決問(wèn)題的技術(shù)，而在于對(duì)基本概念和原理的教導(dǎo)。法律教育所要求的內(nèi)容并不是對(duì)實(shí)際情況的分析而是對(duì)法律組成部分的分析。法律學(xué)校并不是職業(yè)訓(xùn)練學(xué)校而是將法律當(dāng)作一門(mén)科學(xué)來(lái)教導(dǎo)的文化機(jī)構(gòu)”[14]特別是在現(xiàn)行粗線(xiàn)條稅收立法及內(nèi)外有別[15]的稅收立法狀態(tài)下進(jìn)行體系化的稅法教學(xué)與研究，更是具有指導(dǎo)立法實(shí)踐的意義，并可達(dá)到獲得稅法解釋所必要的取向標(biāo)準(zhǔn)、發(fā)現(xiàn)及填補(bǔ)稅法漏洞、維持稅法秩序的一貫性及審視稅法上賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政裁量權(quán)等功能。[16]學(xué)者也體認(rèn)到稅法學(xué)須從理論化、體系化著手，認(rèn)為稅法做為一門(mén)學(xué)科研究是有其必要的體系，而體系的內(nèi)容是變動(dòng)的，需結(jié)合歷史背景來(lái)觀(guān)察。[17]關(guān)于形成稅法學(xué)體系化的方法，不妨利用編纂概念、利用類(lèi)型（模塊）、利用法律原則、利用功能概念來(lái)進(jìn)行體系化的建構(gòu)。[18]對(duì)于稅法學(xué)如何加以體系化，學(xué)者們側(cè)重的角度不一，試述如下：

學(xué)者有將稅法體系[19]研究區(qū)分為稅收實(shí)體關(guān)系、稅收征納關(guān)系、稅收處罰關(guān)系及稅收救濟(jì)關(guān)系四大系統(tǒng)來(lái)探討，[20]試圖建構(gòu)以稅收請(qǐng)求權(quán)為基礎(chǔ)的稅法體系，并發(fā)展出可檢驗(yàn)性的可操作性規(guī)范。稅收實(shí)體關(guān)系主要是分析何種納稅客體應(yīng)按照何種基礎(chǔ)歸屬于何納稅主體，探討稅收請(qǐng)求權(quán)是否有效成立。伴隨著稅收請(qǐng)求權(quán)的合法有效成立，在稅收征納過(guò)程中我們則進(jìn)行當(dāng)事人所應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)種類(lèi)與義務(wù)合理界限之探討。如當(dāng)事人未履行其義務(wù)，則應(yīng)該課予哪些處罰，處罰界限為何，并經(jīng)由相當(dāng)性衡量以防止公權(quán)力遭濫用，并避免發(fā)生超過(guò)期待可能性之情形。最后當(dāng)事人若對(duì)稅收構(gòu)成要件或征納過(guò)程中產(chǎn)生的關(guān)于納稅義務(wù)之有無(wú)、內(nèi)容、范圍、征管以及處罰方面爭(zhēng)議有不服時(shí)，如何合理分配當(dāng)事人在救濟(jì)關(guān)系中的權(quán)利義務(wù)，則為稅捐救濟(jì)的處理范圍。

另有學(xué)者從稅收的目的論出發(fā)，[21]將稅法體系主要分為財(cái)政收入目的的稅法（財(cái)政收入為主要目的）與管制誘導(dǎo)目的稅法（財(cái)政收入為附帶目的），兩者區(qū)別實(shí)益在于其所適用的合憲性審查標(biāo)準(zhǔn)不同。財(cái)政收入目的稅法主要以量能課稅原則為合憲性審查標(biāo)準(zhǔn)，課稅乃基于平等原則，其衡量標(biāo)準(zhǔn)專(zhuān)以納稅人之負(fù)擔(dān)能力而非以國(guó)家財(cái)政需要為依據(jù)。而管制誘導(dǎo)目的稅法則以比例原則及權(quán)衡理論為重心，禁止無(wú)正當(dāng)理由的差別待遇。另有學(xué)者提出稅捐基本權(quán)概念，探討課稅權(quán)的憲法界限，建構(gòu)以稅捐基本權(quán)為中心的稅法體系，并以憲法稅概念及稅捐正義作為整個(gè)稅法體系的合憲性審查標(biāo)準(zhǔn)，以求得國(guó)權(quán)與人權(quán)平衡之價(jià)值判斷。[22]

稅收法令只是現(xiàn)實(shí)立法下的產(chǎn)物，體系化的稅法學(xué)應(yīng)當(dāng)貫徹自身的價(jià)值追求，換言之，法的本質(zhì)不在于意志而在于規(guī)律。今后更應(yīng)重視找尋經(jīng)濟(jì)發(fā)展的規(guī)律，以法學(xué)的角度來(lái)提煉稅收具體制度的共同原理，以免墜入純粹的注釋法學(xué)而不自知。而體系化研究方法有助于總結(jié)過(guò)去，演進(jìn)新知，不只說(shuō)明了新知產(chǎn)生的過(guò)程（歸納），并指出法律發(fā)展的演進(jìn)性。[23]一言以蔽之，稅法學(xué)理論應(yīng)當(dāng)有前瞻性，并注意探求稅法的普遍性與規(guī)律性，而不能跟在并不盡人如意的現(xiàn)實(shí)立法背后，進(jìn)行簡(jiǎn)單的反應(yīng)和詮釋?zhuān)@與體系化的稅法學(xué)教學(xué)與研究是不可分的。

四、總結(jié)

關(guān)于建立稅法學(xué)研究成果的客觀(guān)衡量標(biāo)準(zhǔn)，以及標(biāo)準(zhǔn)之間的順序及比例為何，本文尚無(wú)能力來(lái)形成此一學(xué)術(shù)評(píng)價(jià)機(jī)制，有待更多的學(xué)術(shù)對(duì)話(huà)參與形成共識(shí)而后確立今后稅法學(xué)的研究成果衡量機(jī)制。畢竟在此一意義上進(jìn)行的學(xué)術(shù)對(duì)話(huà)才有較高的學(xué)術(shù)可比性與可檢驗(yàn)性，并可避免學(xué)術(shù)壟斷現(xiàn)象的發(fā)生，進(jìn)一步形成優(yōu)質(zhì)的學(xué)術(shù)文化世代傳承。

以市場(chǎng)角度看，教學(xué)與研究也是另一類(lèi)的市場(chǎng)，但應(yīng)盡量避免將學(xué)術(shù)產(chǎn)業(yè)化，畢竟學(xué)術(shù)更有其使命感（非以營(yíng)利為主要目的應(yīng)該是最低標(biāo)準(zhǔn)吧）而非如產(chǎn)業(yè)的最大利潤(rùn)化，這或許是有志于稅法教學(xué)研究者應(yīng)有的體認(rèn)。本文對(duì)如何進(jìn)一步完善中國(guó)稅法教學(xué)與研究可歸納為下列建議：對(duì)立法者保持不卑不亢的心態(tài)；開(kāi)放對(duì)話(huà)機(jī)制的面向及深度；體系化的教學(xué)與研究方法?；蛟S本文陳義過(guò)高，倘若對(duì)提升稅法教學(xué)與研究能激起更多的火花，則本文目的也

就達(dá)到了。

「注釋

[1]這里所稱(chēng)的稅法，按照2001年修正后的《稅收征管法》第三條規(guī)定應(yīng)當(dāng)只限于法律與國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)這兩種形式，但現(xiàn)實(shí)中卻存在大量的通知、批復(fù)、意見(jiàn)取代法律或行政法規(guī)的不健全現(xiàn)象，與依法治國(guó)的憲法原則背道而馳。

[2]關(guān)于稅的名稱(chēng)因不同朝代或翻譯用語(yǔ)之故，各有不同的稱(chēng)法，今人主要有稱(chēng)“租”、“稅”或“捐”等情形。通說(shuō)以為經(jīng)常課征者稱(chēng)稅，臨時(shí)課征者稱(chēng)捐，租為唐初稅制名稱(chēng)之一，依土地之面積而課以稻谷，而如今租乃以物賃人而取得價(jià)值之意義。而臺(tái)灣學(xué)者多稱(chēng)稅捐或租稅，考察現(xiàn)行法律用語(yǔ)一律統(tǒng)稱(chēng)“稅收”，但關(guān)于“收”的解釋及法律定位，吾人深感困惑。我們是否有必要重新從法學(xué)角度審視“稅收”用語(yǔ)甚至提出質(zhì)疑呢？或許有人以為形式不重要，內(nèi)容才是重點(diǎn)，但如果是這樣，則最基本的文義解釋如何達(dá)成呢？然為配合現(xiàn)實(shí)立法說(shuō)明之需要及基于行文之方便，本文仍暫以“稅收”稱(chēng)之。

[3]由于原《稅收征管法》第四十一條只規(guī)定納稅人欠繳應(yīng)納稅款并采取了轉(zhuǎn)移或隱藏財(cái)產(chǎn)的手段，造成稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法追繳欠稅后果者，稅務(wù)機(jī)關(guān)才追究納稅人的法律責(zé)任，而對(duì)沒(méi)有采取上述手段的欠稅人，法律沒(méi)有規(guī)定其應(yīng)負(fù)的法律責(zé)任，致使許多國(guó)家稅收債權(quán)無(wú)法實(shí)現(xiàn)。

[4]楊與齡：《民法概要》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2002年版，第16頁(yè)。

[5]許善達(dá)等著：《中國(guó)稅權(quán)研究》，中國(guó)稅務(wù)出版社2003年版，第57頁(yè)。

[6]稅法與其它法律領(lǐng)域比較，由于課稅權(quán)人居于優(yōu)越地位故稅收正義要求特強(qiáng)烈。

[7]例如，若根據(jù)財(cái)政立場(chǎng)則應(yīng)力求稅收的充分、確實(shí)、以及富有彈性，以滿(mǎn)足國(guó)家政務(wù)支出之需要，所以研究重心似應(yīng)擺在探討各種稅收如何組合，以達(dá)稅收增加之最大化。但若站在國(guó)民經(jīng)濟(jì)之立場(chǎng)，則應(yīng)力求保護(hù)稅基，培養(yǎng)負(fù)擔(dān)能力，盡量減輕其對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)之壓迫，所以需要探討稅收的轉(zhuǎn)嫁、歸宿等問(wèn)題，此時(shí)研究方向似應(yīng)集中在稅收的經(jīng)濟(jì)分配方面。

[8]Tipke/Lang，Steuerrecht，12.Aufl，S.2.轉(zhuǎn)引自陳清秀：《稅法總論》，臺(tái)灣翰蘆圖書(shū)出版有限公司2001年版，第2頁(yè)。

[9]此為2002年張家界稅法年會(huì)中劉劍文于分組討論的部分發(fā)言內(nèi)容。

[10]參見(jiàn)張守文：《經(jīng)濟(jì)法理論的重構(gòu)》，人民出版社2004年版，第5頁(yè)以下。

[11]當(dāng)稅法出現(xiàn)法律漏洞時(shí)，學(xué)者認(rèn)為稅法中之法律漏洞可否以類(lèi)推方式與以填補(bǔ)，此非方法論之問(wèn)題而是憲法問(wèn)題，亦即平等原則與稅收正義問(wèn)題須由憲法解釋方法來(lái)解決。即使在沒(méi)有進(jìn)行法律漏洞補(bǔ)充情況下，雖然稅收系法定之債，應(yīng)受法定負(fù)擔(dān)事由之拘束，而非受法律條文表面之拘束，方能達(dá)公平稅收之目的。然稅法部分要件用語(yǔ)，事實(shí)上難免具有不完整性與開(kāi)放性，此時(shí)不能盡依表面上的條文，須賴(lài)背后之憲法規(guī)定始能補(bǔ)足完整。參見(jiàn)葛克昌：《稅法基本問(wèn)題》，臺(tái)灣月旦出版公司1996年版，第26、131頁(yè)。

[12]城仲模：《行政法之基礎(chǔ)理論》（增訂新版），臺(tái)北三民書(shū)店1991年版，第891-945頁(yè)。

[13]KarlLarenz著，陳愛(ài)娥譯：《法學(xué)方法論》，臺(tái)灣五南圖書(shū)出版有限公司1996年版，第355頁(yè)。

[14]M.CappelletiandOthers，“TheItalianLegalSystem”（1967），p.89轉(zhuǎn)引自沈宗靈：《較法研究》，北京大學(xué)出版社1998年版，第183頁(yè)。

[15]主要體現(xiàn)在內(nèi)外有別的稅收優(yōu)惠差別待遇上，諸如對(duì)所有外商投資企業(yè)一體適用的普惠制租稅優(yōu)惠政策外，另有種類(lèi)繁多針對(duì)特定區(qū)域或特定項(xiàng)目、特定行業(yè)的外商投資企業(yè)租稅優(yōu)惠政策（參見(jiàn)《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》及《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》）。

[16]陳清秀：《稅法總論》，臺(tái)灣翰蘆圖書(shū)出版有限公司2001年版，第20-21頁(yè)。

[17]此為2002年張家界稅法年會(huì)中劉劍文于分組討論的部分發(fā)言內(nèi)容。

[18]黃茂榮：《法學(xué)方法論與現(xiàn)代民法》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2001年版，第471頁(yè)以下。

[19]這里的稅法體系乃不同于稅收實(shí)定法的立法體系。

[20]參照黃茂榮以下著作：《稅法總論》（第一冊(cè)），臺(tái)灣植根法學(xué)叢書(shū)編輯室2002年版；《稅捐法專(zhuān)題研究》（各論部分），臺(tái)灣植根法學(xué)叢書(shū)編輯室2001年版；《植根稅捐法法規(guī)匯編》（一），臺(tái)灣植根法學(xué)叢書(shū)編輯室1982年版；《植根稅捐法案例體系》（一）至（四），臺(tái)灣植根法學(xué)叢書(shū)編輯室1982年版。陳清秀：《稅法總論》，臺(tái)灣翰蘆圖書(shū)出版有限公司2001年版。

[21]參照葛克昌以下著作：《稅法基本問(wèn)題》，臺(tái)灣月旦出版有限公司1996年版；《所得稅與憲法》（增訂版），臺(tái)灣翰蘆圖書(shū)出版有限公司2002年版；《行政程序與納稅人基本權(quán)》，臺(tái)灣翰蘆圖書(shū)出版有限公司2002年版。

稅法差異論文 12

[關(guān)鍵詞]會(huì)稅差異；所得稅稅負(fù)；上證50指數(shù)；盈余管理

[DOI]10.13939/ki.zgsc.2015.46.145

所得稅會(huì)計(jì)的研究向來(lái)是我國(guó)會(huì)計(jì)理論界研究的熱點(diǎn)和難點(diǎn)，自從1993年會(huì)計(jì)制度改革、1994年財(cái)稅體制改革以來(lái)，我國(guó)開(kāi)始正式確立采取稅收制度與會(huì)計(jì)制度相分離的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式。隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷發(fā)展變化和企業(yè)所得稅法的不斷改革與完善，企業(yè)獲得了更多選擇會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的自，企業(yè)管理層盈余管理的空間逐漸增大，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法之間的差異也就出現(xiàn)了，而隨著經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化和國(guó)際化日益加強(qiáng)，這種差異有日益擴(kuò)大之勢(shì)。

由于會(huì)計(jì)與稅收差異（即會(huì)稅差異）同時(shí)受會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益的影響，會(huì)稅差異的大小很容易又與企業(yè)的稅收籌劃、盈余管理等活動(dòng)聯(lián)系在一起。所以，該課題已成為我國(guó)稅收征管和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作過(guò)程中一個(gè)亟待解決的重要問(wèn)題，它的存在也關(guān)系到我國(guó)會(huì)計(jì)體系及稅制的健全和完善。

1 會(huì)稅差異

2006年2月15日，我國(guó)財(cái)政部頒布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》之后，又頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》，新準(zhǔn)則從2007年起逐步推行。2007年3月16日，第十屆全國(guó)人大第五次會(huì)議通過(guò)了合并后的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》。2007年12月6日，國(guó)務(wù)院又頒布了《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅實(shí)施條例》。新的《企業(yè)所得稅法》于2008年1月1日起在全國(guó)執(zhí)行。

企業(yè)所得稅核算的依據(jù)是所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而所得稅征繳的依據(jù)是企業(yè)所得稅法，這就導(dǎo)致了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與現(xiàn)行所得稅法在應(yīng)納稅所得額的確定方面存在著較多的差異。從會(huì)計(jì)學(xué)的角度涉及所得稅的處理，主要體現(xiàn)在永久性差異和暫時(shí)性差異兩方面，一般可由對(duì)所得稅的核算方法不同分為應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法。從稅法角度涉及所得稅的處理，主要體現(xiàn)在計(jì)算所得稅時(shí)的各種成本、費(fèi)用項(xiàng)目，分為可扣除項(xiàng)目和不可扣除項(xiàng)目，還有涉及有關(guān)資產(chǎn)、損失、收益的處理等內(nèi)容。

1.1 所得稅差異產(chǎn)生的理論根源

所得稅差異產(chǎn)生的理論根源是美國(guó)稅制中十分著名的克拉尼斯基定律，要求企業(yè)日常會(huì)計(jì)核算按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有關(guān)規(guī)定操作，但是納稅時(shí)要依照稅法規(guī)定操作，必須滿(mǎn)足稅法對(duì)會(huì)計(jì)的要求。也就是所得稅核算與所得稅征繳依據(jù)不同，所得稅核算依據(jù)是所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)，所得稅征繳依據(jù)是企業(yè)所得稅法，依據(jù)稅法要求計(jì)算企業(yè)應(yīng)稅所得。由于所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法之間的差異性，導(dǎo)致了所得稅差異問(wèn)題。

1.2 所得稅會(huì)計(jì)差異的分類(lèi)

由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所得稅會(huì)計(jì)采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，所以可以把所得稅會(huì)計(jì)差異分為暫時(shí)性差異和永久性差異兩類(lèi)。

暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)（企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)稅法規(guī)定為計(jì)算應(yīng)交所得稅所確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值）之間的差額。未做為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。其中，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額：負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指各項(xiàng)負(fù)債賬面價(jià)值減去其在未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)稅利潤(rùn)時(shí)可予抵扣的金額。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將重心放在了對(duì)暫時(shí)性差異的會(huì)計(jì)處理規(guī)范上。

永久性差異是指某一會(huì)計(jì)期間，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和稅法在計(jì)算收益、費(fèi)用或損失時(shí)的口徑不同、標(biāo)準(zhǔn)不同，所產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異。這種差異不影響其他會(huì)計(jì)報(bào)告期，也不會(huì)在其他期間得到彌補(bǔ)。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則18號(hào)：所得稅》中，雖未提及永久性差異，但并不表示在所得稅會(huì)計(jì)處理中就沒(méi)有永久性差異了，只不過(guò)是為了對(duì)應(yīng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“計(jì)稅基礎(chǔ)”這一概念，以及符合利用計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算所得稅差異的要求。因?yàn)橛谰眯圆町悷o(wú)論在任何會(huì)計(jì)期間，稅法都是不允許抵扣的。

2 會(huì)稅差異與所得稅稅負(fù)

由于會(huì)計(jì)核算原則與稅收原則的彈性不同，會(huì)計(jì)核算原則相對(duì)于稅收原則更具彈性、更為靈活，稅收原則更具剛性，因此，會(huì)計(jì)收益數(shù)據(jù)要比應(yīng)稅收益數(shù)據(jù)更易操縱。與其他稅種相比，所得稅稅率較高，且其應(yīng)納稅額與會(huì)計(jì)核算密切相關(guān)，計(jì)算較為復(fù)雜，因此所得稅往往成為各企業(yè)避稅籌劃的重點(diǎn)。這種避稅籌劃行為可以在不影響稅前會(huì)計(jì)收益的前提下減少應(yīng)稅收益，或者通過(guò)操縱非應(yīng)稅項(xiàng)目損益，在不增加或少增加應(yīng)稅收益的前提下，提高會(huì)計(jì)收益水平，從而巧妙達(dá)到減少所得稅負(fù)擔(dān)的目的，但與此同時(shí)，也會(huì)帶來(lái)應(yīng)稅收益差異（簡(jiǎn)稱(chēng)會(huì)稅差異）的擴(kuò)大。為檢驗(yàn)我國(guó)會(huì)稅差異對(duì)企業(yè)所得稅稅負(fù)水平的作用及影響程度，本文以我國(guó)上證50指數(shù)所挑選的樣本股所在上市公司公開(kāi)的年報(bào)數(shù)據(jù)為樣本，參考曾富全、呂敏的做法，采用實(shí)證研究，從會(huì)稅差異與所得稅稅負(fù)的相關(guān)性視角，對(duì)所得稅避稅情況及上市公司的納稅籌劃行為進(jìn)行實(shí)證分析。

3 實(shí)證分析

3.1 變量設(shè)計(jì)

本文主要研究的是企業(yè)所得稅稅負(fù)與會(huì)稅差異之間的關(guān)系，其中所得稅稅負(fù)會(huì)在一定程度上體現(xiàn)出企業(yè)避稅及盈余管理的經(jīng)濟(jì)行為，所以對(duì)如何衡量這兩個(gè)指標(biāo)是本文的重點(diǎn)。

第一，所得稅稅負(fù)變量的設(shè)計(jì)。企業(yè)的所得稅稅負(fù)水平一般用該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額來(lái)衡量，但由于企業(yè)的納稅申報(bào)表不對(duì)外公開(kāi)披露，應(yīng)納稅所得額也不要求在年報(bào)中公布。因此，利用公開(kāi)年報(bào)數(shù)據(jù)準(zhǔn)確衡量企業(yè)所得稅稅負(fù)水平有一定的難度。所以，我國(guó)的研究文獻(xiàn)一般采用代替性的間接計(jì)算方法。即利用年報(bào)公布的所得稅費(fèi)用數(shù)據(jù)和利潤(rùn)總額數(shù)據(jù)作為衡量企業(yè)綜合稅負(fù)水平的替代變量。此外，由于我國(guó)企業(yè)所得稅的各種優(yōu)惠政策繁多，各企業(yè)的實(shí)際所得稅稅率受所在行業(yè)、地區(qū)、規(guī)模以及母子公司是否采用合并納稅等因素的影響，編制合并報(bào)表時(shí)使用的實(shí)際稅率往往不止一個(gè)。為提高變量計(jì)算的準(zhǔn)確性，本文統(tǒng)一地以母公司數(shù)據(jù)為依據(jù)進(jìn)行實(shí)證分析，無(wú)論所得稅稅負(fù)指標(biāo)還是會(huì)稅差異指標(biāo)均以母公司年報(bào)數(shù)據(jù)進(jìn)行計(jì)算。

即，所得稅稅負(fù)=所得稅費(fèi)用/利潤(rùn)總額

第二，會(huì)稅差異變量的設(shè)計(jì)。會(huì)稅差異即會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益的差異。和所得稅稅負(fù)的衡量一樣，由于企業(yè)的納稅申報(bào)表不對(duì)外公開(kāi)披露，只能從上市公司公開(kāi)披露的財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)推導(dǎo)應(yīng)稅收益。我國(guó)的研究文獻(xiàn)在會(huì)計(jì)實(shí)證研究上，通常采用以財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的估計(jì)方法。即以當(dāng)期所得稅費(fèi)用為基礎(chǔ)估計(jì)應(yīng)稅收益，以利潤(rùn)總額為會(huì)計(jì)利潤(rùn)，進(jìn)而計(jì)算會(huì)計(jì)稅收差異即為二者之差。不過(guò)，這種方法估計(jì)的會(huì)稅差異沒(méi)有考慮遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債變動(dòng)的影響。由于我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中采用納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算的企業(yè)所占比重很小，大部分企業(yè)不存在遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，所以，采用這種方法計(jì)量會(huì)稅差異影響不大。因此，本文也采取這種方法。又由于在所得稅稅負(fù)變量的選擇上運(yùn)用的是相對(duì)數(shù)指標(biāo)，所

即應(yīng)稅收益=所得稅費(fèi)用/實(shí)際所得稅稅率

會(huì)稅差異=利潤(rùn)總額-應(yīng)稅收益

會(huì)稅差異占資產(chǎn)百分比=會(huì)稅差異/期末資產(chǎn)總額=（利潤(rùn)-所得稅費(fèi)用/實(shí)際所得稅稅率）/資產(chǎn)總額

3.2 數(shù)據(jù)獲取和整理

由于篇幅和時(shí)間所限，本文選取了我國(guó)上證50指數(shù)中50只樣本股的上市公司2005―2009年公司年報(bào)數(shù)據(jù)作為研究對(duì)象。上證50指數(shù)由上海證券交易所編制，于2004年1月2日正式。上證50指數(shù)是根據(jù)科學(xué)客觀(guān)的方法，挑選上海證券市場(chǎng)規(guī)模大、流動(dòng)性好的最具代表性的50只股票組成樣本股，以綜合反映上海證券市場(chǎng)最具市場(chǎng)影響力的一批優(yōu)質(zhì)大盤(pán)企業(yè)的整體狀況。所以，可以很大程度上反映上證證券市場(chǎng)的行情走勢(shì)。

在數(shù)據(jù)選取的時(shí)候，為了擬合的精確性，已剔除了所得稅費(fèi)用

3.3 建立模型

為了研究會(huì)稅差異對(duì)所得稅稅負(fù)的影響，建立如下一元線(xiàn)性回歸模型：

Y=β0+β1X+ui

其中：Y――所得稅稅負(fù)；X――會(huì)稅差異；β0、β1――待定系數(shù)；ui ――隨機(jī)誤差項(xiàng)。

3.4 估計(jì)結(jié)果

本文首先分別對(duì)2005―2009年這5年間的上市公司數(shù)據(jù)進(jìn)行回歸擬合，而后又通過(guò)對(duì)5年間的會(huì)稅差異和所得稅稅負(fù)取平均數(shù)，回歸出了5年整體的擬合結(jié)果，如下表所示。

由上表可以看出，無(wú)論是總樣本還是分樣本，線(xiàn)性回歸結(jié)果均顯示：會(huì)稅差異的回歸系數(shù)顯著為負(fù)數(shù)，說(shuō)明所得稅稅負(fù)與會(huì)稅差異負(fù)相關(guān)，即會(huì)稅差異越大，所得稅稅負(fù)越低?？倶颖具@種特? 從F值來(lái)看，方程整體上是比較顯著的，即所得稅稅負(fù)與會(huì)稅差異之間存在顯著的線(xiàn)性關(guān)系。但從R2和調(diào)整后的R2來(lái)看，擬合效果不佳?？赡苁怯捎谒枚惖亩愗?fù)水平還取決于其他很多因素，如行業(yè)、地區(qū)、政策等，會(huì)稅差異只是其中很小的一部分，因此，在解釋所得稅稅負(fù)的變異性上不是最強(qiáng)大的。

4 結(jié) 論

上述實(shí)證研究結(jié)果表明，我國(guó)上市公司的所得稅稅負(fù)水平與會(huì)稅差異水平存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，即會(huì)稅差異越大，所得稅稅負(fù)水平越低，企業(yè)利用所得稅避稅程度越大；會(huì)稅差異越小，所得稅稅負(fù)水平越高，避稅程度越小。充分表明我國(guó)上市公司在進(jìn)行調(diào)增損益的盈余管理時(shí)，可能面臨著財(cái)務(wù)報(bào)告成本與稅務(wù)成本的權(quán)衡。為了擺脫這種困境，公司管理層有可能充分利用稅法與會(huì)計(jì)制度之間的不同規(guī)定，通過(guò)調(diào)節(jié)不影響納稅所得額但影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)的調(diào)節(jié)手段，擴(kuò)大會(huì)稅差異，達(dá)到不增加納稅負(fù)擔(dān)但能提高經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的目的，同時(shí)降低企業(yè)實(shí)際的所得稅稅負(fù)水平。

參考文獻(xiàn)：

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稅法學(xué)論文 13

中外的歷史經(jīng)驗(yàn)告訴我們，判斷一個(gè)良性稅制的標(biāo)準(zhǔn)，首先不是看它是否有效率，而是看它能否做到不侵害以至維護(hù)納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)，但也只有憲政制度才能產(chǎn)生這樣的良性稅制。在憲政政體下，稅率是可以談判的，納稅人可以通過(guò)在立法與司法環(huán)節(jié)與政府展開(kāi)博弈，千方百計(jì)在制度化的談判中通過(guò)代議的形式與政府“協(xié)定稅率”，博弈的結(jié)果是雙方都做出讓步和都承擔(dān)責(zé)任，產(chǎn)生雙方都能夠接受的稅率，由此減輕稅負(fù)，維護(hù)自己的財(cái)產(chǎn)利益。而在非憲政政體下，由于納稅人無(wú)權(quán)、也無(wú)任何機(jī)會(huì)與政府談判，處于完全被動(dòng)的地位，在立法與司法這兩個(gè)環(huán)節(jié)無(wú)法與政府溝通，他們與政府之間的博弈就只能發(fā)生在征稅的過(guò)程中。一個(gè)由政府單邊制定的邊際稅率很可能是奇高的、甚至毫無(wú)道理的稅率，而這個(gè)稅率又根本不可能協(xié)商、談判，納稅人維護(hù)自身財(cái)產(chǎn)權(quán)益的愿望是恒定不變的，他們同樣會(huì)拼命維護(hù)自己的利益，試想，這會(huì)導(dǎo)致什么情況出現(xiàn)？納稅人的選擇只能是千方百計(jì)地偷漏稅，以期獲得假想的議會(huì)談判中可能獲得的利益，以一種潛規(guī)則的方式而不是法律的形式來(lái)維護(hù)自己的利益。所以，在非憲政社會(huì)中，偷漏稅行為是廣泛化的和難以抑制的。納稅者和政府都知道有這個(gè)潛規(guī)則存在，在一定的條件下，雙方甚至可以達(dá)成一種事實(shí)上的默契：政府在財(cái)政收入來(lái)源比較穩(wěn)定的情況下可以“睜眼閉眼”，但這種默契的主動(dòng)權(quán)完全掌握在政府的手里。政府稅收征管松懈并不違法，而納稅者沒(méi)有按照法律條文主動(dòng)申報(bào)納稅則冒著極大的風(fēng)險(xiǎn)，隨時(shí)面臨法律制裁。所以，納稅人依靠偷漏稅絕對(duì)維護(hù)不了自己利益，只有積極推動(dòng)國(guó)家的憲政轉(zhuǎn)型，確立稅收的憲政原則，依靠憲法賦予的權(quán)利通過(guò)代議制的形式與政府展開(kāi)一場(chǎng)名正言順的稅收博弈，最終維護(hù)自己的財(cái)產(chǎn)權(quán)。這是法治社會(huì)中納稅人唯一的出路。從1215年英國(guó)的“大憲章”開(kāi)始，各國(guó)歷史上的憲政轉(zhuǎn)型之所以幾乎都是從稅收方面啟程，就是這個(gè)原因。 在現(xiàn)代社會(huì)中，選擇什么樣的稅制結(jié)構(gòu)與納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)密切相關(guān)。目前世界各國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)基本上以直接稅為主，并且是以所得稅為主體稅種，尤其是個(gè)人所得稅（包括具有個(gè)人所得稅性質(zhì)的社會(huì)保障稅）往往占據(jù)較大的比重。19世紀(jì)時(shí)，英國(guó)學(xué)者即指出：直接稅使國(guó)民比任何時(shí)候都更清楚自己實(shí)際交納了多少稅，政府在征稅和安排公共支出時(shí)就會(huì)比較顧忌納稅人的反映，而流轉(zhuǎn)稅是一種間接稅，它的納稅人并不是負(fù)稅人，隨著商品的流轉(zhuǎn)，流轉(zhuǎn)稅的大部分都可以會(huì)被轉(zhuǎn)嫁給后續(xù)環(huán)節(jié)。如穆勒所說(shuō)：“所謂間接稅是這樣一種稅，雖然表面上是對(duì)某人征收這種稅，實(shí)際上此人可以通過(guò)損害另一個(gè)人的利益來(lái)使自己得到補(bǔ)償”20.日本當(dāng)代著名稅法學(xué)家北野弘久也指出：在間接稅制下，“納稅人作為主權(quán)者享有監(jiān)督、控制租稅國(guó)家的權(quán)利，并承擔(dān)義務(wù)”這樣的憲政理念“幾乎不可能存在”，他指出：“只要消費(fèi)稅占據(jù)了國(guó)家財(cái)政的中樞，就會(huì)造成人們不能監(jiān)督、控制租稅國(guó)家運(yùn)行狀況的可怕?tīng)顟B(tài)”21.在歷史上，直接稅的征收比間接稅要敏感得多，特別是個(gè)人所得稅制在西方各國(guó)的確立，是一個(gè)比間接稅制要艱難得多的過(guò)程，最容易激起納稅人的反抗。英國(guó)的個(gè)人所得稅起源于小威廉。皮特時(shí)代的1798年“三部合成捐”，因遭到民眾反對(duì)而時(shí)興時(shí)廢，直到80多年后的1874年威廉。格拉斯頓任首相時(shí)才在英國(guó)稅制中固定下來(lái)。直到20世紀(jì)，英國(guó)個(gè)人所得稅仍然和政府年度預(yù)算一樣需要議會(huì)每年以法案來(lái)確立。1808年，德國(guó)因普法戰(zhàn)爭(zhēng)失? 法國(guó)早在1848年就有所得稅的倡議，中間經(jīng)過(guò)了半個(gè)多世紀(jì)，至1914年才得以實(shí)行。美國(guó)在1861年南北戰(zhàn)爭(zhēng)爆發(fā)后就有所得稅的征收，但由于資產(chǎn)階級(jí)的反對(duì)而于1872年廢止，進(jìn)入“進(jìn)步時(shí)代”（1880—1920年）后美國(guó)總統(tǒng)塔夫脫提出修改憲法，開(kāi)征個(gè)人所得稅和公司所得稅，但遭到保守勢(shì)力的頑強(qiáng)抵抗。他們聳人聽(tīng)聞地稱(chēng)所得稅體現(xiàn)的是主義的原則，最高法院也宣布所得稅違反美國(guó)憲法。直到1913年威爾遜總統(tǒng)做憲法第16條修正案，規(guī)定“國(guó)會(huì)有權(quán)對(duì)任何來(lái)源的收入規(guī)定和征收所得稅”，所得稅的合法性才得到確認(rèn)。此外，西方各國(guó)憲政實(shí)踐早期對(duì)選舉權(quán)實(shí)行限制的時(shí)候，直接稅的納稅人也往往是享有選舉權(quán)的必要條件。例如法國(guó)大革命后的選舉法即規(guī)定“每年繳納直接稅達(dá)三天工資以上者享有選舉權(quán)”，稱(chēng)為“積極公民”，而達(dá)不到這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的稱(chēng)為“消極公民”，無(wú)選舉權(quán)22.其理由是直接稅納稅人能夠?qū)?guó)家的貢獻(xiàn)、監(jiān)督都遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)間接稅納稅人，而后者則普遍因?yàn)榇畋丬?chē)的心理而更有可能接受非憲政的稅收制度。與間接稅最大的不同點(diǎn)是，是人們從屬于自己的財(cái) 產(chǎn)中拿出一部分來(lái)交納個(gè)人所得稅，并且這種付出是不可能得到任何補(bǔ)償?shù)?。因此，在所有的稅種中，只有個(gè)人所得稅最能引起納稅人的“稅痛”，最能增強(qiáng)其“稅意識(shí)”，納稅人對(duì)稅率一絲一毫的的提高都會(huì)極為敏感并極力反對(duì)，并對(duì)政府如何使用稅收的問(wèn)題最為關(guān)切，因而也只有個(gè)人所得稅為主的稅制結(jié)構(gòu)對(duì)于憲政民主的轉(zhuǎn)型具有特殊的意義，有助于在私人財(cái)產(chǎn)權(quán)和國(guó)家稅收之間構(gòu)建起憲政性質(zhì)的聯(lián)系。如今，西方發(fā)達(dá)國(guó)家普遍采用直接稅制，其中又以所得稅為主體稅種，就是這個(gè)道理。

稅法論文 14

論文摘要：企業(yè)所得稅是計(jì)算最復(fù)雜、內(nèi)涵最豐富的一個(gè)稅種，它不僅要發(fā)揮經(jīng)濟(jì)杠桿的作用，還要體現(xiàn)“公平”的理念，為企業(yè)之間的公平競(jìng)爭(zhēng)提供條件。新企業(yè)所得稅法已于2008年1月1日起施行，與舊稅法相比，新稅法在很多方面都發(fā)生了根本性的變化，對(duì)企業(yè)也產(chǎn)生了較大的影響。在總結(jié)新企業(yè)所得稅法實(shí)施產(chǎn)生的積極影響的前提下，分析了其在實(shí)施過(guò)程中的主要不足，并對(duì)此提出了自己的對(duì)策和建議，為企業(yè)所得稅的納稅人正確理解和執(zhí)行稅收優(yōu)惠政策起到拋磚引玉的作用。

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1新企業(yè)所得稅法在實(shí)施中產(chǎn)生的積極影響?yīng)?/p>

新稅法在制定過(guò)程中充分考慮了與現(xiàn)行法律、政策的銜接，并采取了適當(dāng)?shù)倪^(guò)渡措施，還充分考慮了外資企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)能力。從去年新法頒布至今年實(shí)施以來(lái)，倍受社會(huì)各界關(guān)注和矚目，也產(chǎn)生了積極影響：

一是使內(nèi)、外資企業(yè)站在公平的競(jìng)爭(zhēng)起跑線(xiàn)上。新稅法從稅法、稅率、稅前扣除、稅收優(yōu)惠和征收管理五個(gè)方面統(tǒng)一了內(nèi)、外資企業(yè)所得稅制度，各類(lèi)企業(yè)的所得稅待遇一致，使內(nèi)、外資企業(yè)在公平的稅收制度環(huán)境下平等競(jìng)爭(zhēng)。以金融保險(xiǎn)行業(yè)為例，按照原稅法規(guī)定，所有內(nèi)資企業(yè)所得稅稅率是33%，還要多繳城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加，以及少扣除工資薪金、固定資產(chǎn)折舊等稅前扣除項(xiàng)目，實(shí)際稅負(fù)更高；而外資公司通常只負(fù)擔(dān)15%的所得稅率，并且適用再投資退稅和享受稅前扣除上的優(yōu)惠待遇，實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)還要低，這就造成內(nèi)外資企業(yè)稅負(fù)的嚴(yán)重不公平。新稅法統(tǒng)一了內(nèi)外資金融保險(xiǎn)業(yè)的所得稅率和稅前抵扣標(biāo)準(zhǔn)，必將大大提高內(nèi)資銀行、保險(xiǎn)公司的競(jìng)爭(zhēng)能力。

二是提高了企業(yè)的投資能力。新稅法采用法人所得稅制的基本模式，對(duì)企業(yè)設(shè)立的不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)實(shí)行匯總納稅，這就使得同一法人實(shí)體內(nèi)部的收入和成本費(fèi)用在匯總后計(jì)算所得，降低企業(yè)成本，提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。

三是提高了企業(yè)的自主創(chuàng)新能力。新稅法通過(guò)降低稅率和放寬稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，降低了企業(yè)稅負(fù)，增加了企業(yè)的稅后盈余，有利于加快企業(yè)產(chǎn)品研發(fā)、技術(shù)創(chuàng)新和人力資本提升的進(jìn)程，促進(jìn)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力的提高。

四是提高了我國(guó)企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。新稅法規(guī)定，居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國(guó)企業(yè)分得的來(lái)源于中國(guó)境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國(guó)企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅稅額中屬于該項(xiàng)所得負(fù)擔(dān)的部分，可 新稅法首次引入間接抵免制度，最大限度地緩解國(guó)際雙重征稅，有利于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略，提高國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

五是提高了引進(jìn)外資的質(zhì)量和水平。新稅法實(shí)施之前，外資企業(yè)的名義企業(yè)所得稅率為33%，新稅法實(shí)施后，名義稅率降為25%，比原來(lái)降了8個(gè)百分點(diǎn)。新稅法實(shí)施后，新的稅收優(yōu)惠政策外資企業(yè)也可享受，而且有些優(yōu)惠政策比以前更為優(yōu)惠，如對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的優(yōu)惠等。新稅法實(shí)施后一定時(shí)期內(nèi)將對(duì)老外資企業(yè)實(shí)行過(guò)渡優(yōu)惠期安排，外資企業(yè)稅負(fù)的增加將是一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程。

六是促進(jìn)了區(qū)域經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展。自改革開(kāi)放以來(lái)，由于東南部沿海地區(qū)得天獨(dú)厚的區(qū)位優(yōu)勢(shì)，加上原稅法的區(qū)域優(yōu)惠政策導(dǎo)向，使東南沿海地區(qū)吸引了絕大部分外資，造成東、中、西部地區(qū)發(fā)展的剪刀差日益拉大。新稅法實(shí)施后，將以區(qū)域優(yōu)惠為主的格局，轉(zhuǎn)為以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔、兼顧社會(huì)進(jìn)步的稅收優(yōu)惠格局，有利于推動(dòng)中、西部地區(qū)發(fā)展，逐步縮小東、中、西部地區(qū)差距，實(shí)現(xiàn)我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的全面均衡發(fā)展。

七是促進(jìn)了企業(yè)納稅行為的規(guī)范化。新稅法把重大又需要明確的問(wèn)題全部以法律形式加以規(guī)范，把重要但未在法律上規(guī)定的內(nèi)容留給國(guó)務(wù)院以條例或以具體辦法形式規(guī)定，把經(jīng)常會(huì)發(fā)生變動(dòng)的扣除范圍、計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)、資產(chǎn)處理辦法等明確由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定，這就比較好地劃分了屬于不同層次的法律、法規(guī)和規(guī)章各自應(yīng)承擔(dān)的內(nèi)容，體現(xiàn)了所得稅法的規(guī)范性和嚴(yán)肅性。比如新稅法特設(shè)“特別納稅調(diào)整”一章，對(duì)防止關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓定價(jià)作了明確規(guī)定，同時(shí)增加了一般反避稅、防范資本弱化、防范避稅地避稅、核定程序和對(duì)補(bǔ)征稅款按照國(guó)務(wù)院規(guī)定加收利息等條款，強(qiáng)化了反避稅手段，規(guī)范了企業(yè)行為，有利于更好地維護(hù)國(guó)家利益。

2新企業(yè)所得稅法實(shí)施中的難點(diǎn)問(wèn)題

第一，對(duì)財(cái)政收入的影響。新企業(yè)所得稅法的實(shí)施，將直接影響到我國(guó)的財(cái)政收入，主要體現(xiàn)為短期內(nèi)的財(cái)政收入減少。由于企業(yè)所得稅稅制構(gòu)成要素的變動(dòng)，我國(guó)企業(yè)所得稅收入將發(fā)生變化，進(jìn)一步影響財(cái)政收入的變化。由于受稅率變化、稅基調(diào)整、稅收優(yōu)惠調(diào)整的影響，按現(xiàn)有納稅人靜態(tài)測(cè)算，在過(guò)渡期完成、新企業(yè)所得稅法全面實(shí)施后，國(guó)家財(cái)政每年將減收900億-1000億元。而目前我國(guó)的財(cái)政必須面對(duì)兩個(gè)問(wèn)題：一是正在來(lái)臨的人口老齡化時(shí)代，二是不斷增加的財(cái)政赤字。不言而喻，老年人口的增加將增加非老年人口的負(fù)擔(dān)以維持公共養(yǎng)老金、公共醫(yī)療、公共護(hù)理等開(kāi)支。我國(guó)政府也曾經(jīng)連續(xù)通過(guò)發(fā)行國(guó)債、擴(kuò)大財(cái)政支出的財(cái)政措施刺激經(jīng)濟(jì)，國(guó)債發(fā)行量已經(jīng)非常巨大。日益增長(zhǎng)的財(cái)政支出和財(cái)政赤字必須通過(guò)增加稅收或者減支與增稅并舉來(lái)彌補(bǔ)。論文范文

第二，對(duì)財(cái)政體制的影響?，F(xiàn)行財(cái)政體制是依據(jù)行政區(qū)劃確定企業(yè)所得稅歸屬，新稅法實(shí)行總部與分支機(jī)構(gòu)在總部所在地匯總納稅，打破了當(dāng)前企業(yè)所得稅的收入分配格局，對(duì)財(cái)政體制造成沖擊。體現(xiàn)在：一是各地財(cái)政收入差距將進(jìn)一步拉大。由于企業(yè)的總部往往設(shè)在發(fā)達(dá)地區(qū)，企業(yè)所得稅會(huì)向發(fā)達(dá)地區(qū)集中，加劇地區(qū)間財(cái)政收入的差距，影響各地財(cái)政職能的發(fā)揮。二是可能會(huì)引發(fā)為了發(fā)展總部經(jīng)濟(jì)導(dǎo)致的地區(qū)間稅收競(jìng)爭(zhēng)。如暗中隨意擴(kuò)大稅收優(yōu)惠，增加特定方向的公共支出和減少應(yīng)該收取的費(fèi)用，以較低的價(jià)格向特定的投資項(xiàng)目提供土地，允許一些企業(yè)打上高新技術(shù)企業(yè)等招牌，從而享受?chē)?guó)家規(guī)定的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策等。這樣不僅會(huì)加大投資者的風(fēng)險(xiǎn)，也違背了企業(yè)所得稅法完善的初衷。

第三，對(duì)外資企業(yè)的影響。外商投資企業(yè)原企業(yè)所得稅稅率為30%，地方所得稅稅率為3%。兩稅合并后，不再分為企業(yè)所得稅稅率和地方所得稅稅率，統(tǒng)一為25%。如果單純從稅率變化看，外商投資企業(yè)實(shí)施新稅法后稅率下降，但是由于原外資企業(yè)大多享受特定區(qū)域稅收優(yōu)惠和定期稅收優(yōu)惠政策，如經(jīng)濟(jì)特區(qū)內(nèi)的外商投資企業(yè)享受15%的優(yōu)惠稅率；沿海經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)的外資企業(yè)享受24%的優(yōu)惠政策；新辦的生產(chǎn)型外商投資企業(yè)享受“二免三減半”的優(yōu)惠政策等等，所以外資企業(yè)整體稅負(fù)偏低。新稅法實(shí)施后，隨著對(duì)外資企業(yè)特定優(yōu)惠政策的取消，外資企業(yè)的整體稅負(fù)將有所上升。但具體對(duì)每個(gè)外商投資企業(yè)稅負(fù)影響是不同的，一是原來(lái)享受稅收優(yōu)惠政策的外商投資企業(yè)稅負(fù)將有所上升。二是對(duì)原來(lái)未享受稅收優(yōu)惠政策的外資企業(yè)稅負(fù)將下降。三是符合條件的微利企業(yè)按新稅法的規(guī)定將享受20%的優(yōu)惠稅率；四是原對(duì)設(shè)立在高新技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)內(nèi)高新技術(shù)企業(yè)享受15%的優(yōu)惠稅率，現(xiàn)改為對(duì)國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)減按15%的優(yōu)惠稅率，取消了區(qū)域限制。

第四，稅收優(yōu)惠政策的變化影響。稅收優(yōu)惠政策一直是我國(guó)稅制體系的一把“雙刃劍”,在達(dá)到特定政策目的的同時(shí)，也增加了稅法約束軟化和非規(guī)范風(fēng)險(xiǎn)，以及腐敗和尋租的可能。從這一角度看，新稅法還有需要進(jìn)一步完善的地方。其中，在與稅收優(yōu)惠相關(guān)的基本概念方面，新稅法還存在含混的地方。例如，新稅法及其條例里面，經(jīng)常混用抵扣和抵免這兩個(gè)詞匯。事實(shí)上，雖然二者共同點(diǎn)都是減少稅額，但稅額抵扣的目的在于避免重復(fù)納

稅，恢復(fù)正常稅負(fù)水平，而稅額抵免是為了鼓勵(lì)或照顧納稅人，使其獲得低于正常的稅負(fù)水平。對(duì)于成熟的稅法來(lái)說(shuō)，有必要加強(qiáng)此類(lèi)基本描述的規(guī)范化。再就是稅收優(yōu)惠的一些具體規(guī)定，或會(huì)增加人為因素的影響空間。例如，新稅法的稅收優(yōu)惠政策規(guī)定：“企業(yè)綜合利用資源，生產(chǎn)符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品所取得的收入，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)減計(jì)收入。”并在實(shí)施條例中進(jìn)一步細(xì)化，指出“企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的資源作為主要原材料并符合規(guī)定比例，生產(chǎn)國(guó)家非限制和禁止并符合國(guó)家和行業(yè)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品取得的收入，減按90%計(jì)入收入總額?！钡屑?xì)來(lái)看，究竟哪些是符合優(yōu)惠條件的產(chǎn)品，還缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)。

第五，粗放型的成本費(fèi)用扣除項(xiàng)目明細(xì)不明確減少了應(yīng)稅收入。新企業(yè)所得稅法對(duì)企業(yè)實(shí)物福利的扣除無(wú)明確明細(xì)規(guī)定。在中國(guó)，企業(yè)高層次的員工的避稅手段花樣繁多，如現(xiàn)金券、午餐券（為工作而配備的午餐費(fèi)是免稅的）、住宿、車(chē)費(fèi)補(bǔ)助、旅游、話(huà)費(fèi)、汽車(chē)燃油補(bǔ)貼、代金券的發(fā)放、住宿條件的豪華化、公用車(chē)輛私用、私人請(qǐng)客簽公司帳單等等實(shí)物福利，更有甚者，在國(guó)家的住房公積金上做手腳，加大公積金計(jì)提，相當(dāng)于多了一筆免稅養(yǎng)老金存款。而大部分的實(shí)物福利是被記入企業(yè)的成本進(jìn)行扣除，這相比一般員工來(lái)講，有失稅賦公平原則，而且造成國(guó)有資產(chǎn)和稅收收入的流失。

第六，企業(yè)所得稅征收過(guò)程中出現(xiàn)的雙重征稅問(wèn)題。雖然企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅選擇不同的納稅人和征稅對(duì)象課征，理應(yīng)互不交叉，但在某些情況下，企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅雖選擇不同的納稅人，卻以同一對(duì)象征稅，因而發(fā)生重疊交叉，出現(xiàn)重疊征稅。如何在最大程度上避免這種重疊征稅的現(xiàn)象，也是我國(guó)在進(jìn)行所得稅制改革、選擇稅制模式時(shí)應(yīng)該考慮解決的問(wèn)題。按現(xiàn)行稅法規(guī)定，對(duì)個(gè)人從企業(yè)取得的股息、紅利征收20%的個(gè)人所得稅，盡管企業(yè)對(duì)該項(xiàng)股息、紅利已經(jīng)交納了企業(yè)所得稅，當(dāng)投資者取得這些收入之后，還需要繳納個(gè)人所得稅，這是對(duì)同一所得額征收兩種所得稅的重復(fù)課稅。

第七，新的避稅問(wèn)題產(chǎn)生。目前國(guó)內(nèi)的三資企業(yè)中，對(duì)于未與中國(guó)簽訂避免雙重征稅的稅收協(xié)定的國(guó)家或地區(qū)的企業(yè)，以及避稅地沒(méi)有所得稅征收，其來(lái)自于境內(nèi)的所得，除個(gè)別例外情形給予優(yōu)惠外，將被征收收益所得稅，而舊稅法規(guī)定外國(guó)投資者來(lái)源于境內(nèi)的所得是免稅的。而如果同時(shí)被認(rèn)定為居民公司，這種避稅地公司將變得沒(méi)有實(shí)質(zhì)意義，除非公司的管理機(jī)構(gòu)進(jìn)行搬遷，當(dāng)然這是極不現(xiàn)實(shí)的。例如根據(jù)內(nèi)地與香港稅務(wù)安排，新的中國(guó)與新加坡稅務(wù)協(xié)定（2008年1月1日生效）中對(duì)股息給予最低5%的饒讓規(guī)定，比新企業(yè)所得稅法中規(guī)定的20%（細(xì)則中規(guī)定為10%）為低。而此兩國(guó)（地）企業(yè)所得稅（又稱(chēng)利得稅）稅率較境內(nèi)低。目前已有透過(guò)BVI進(jìn)行境內(nèi)投資的臺(tái)資企業(yè)將持股公司轉(zhuǎn)至香港的情況。同時(shí)，隨著越南與東南亞新興市場(chǎng)的開(kāi)拓，以加工為導(dǎo)向的產(chǎn)業(yè)將有部分會(huì)流失至這些國(guó)家。

第八，在具體納稅申報(bào)方面，現(xiàn)有規(guī)定和納稅申報(bào)表也有需要改進(jìn)的細(xì)節(jié)。在未出臺(tái)新納稅申報(bào)表的情況下，具體納稅計(jì)算存在模糊性。例如，在原有納稅申報(bào)表的規(guī)定中，對(duì)于捐贈(zèng)支出，當(dāng)“納稅調(diào)整后所得”小于或等于零時(shí)，扣除限額均為零，所有捐贈(zèng)均不得扣除。這就與新稅法精神存在沖突。

3新企業(yè)所得稅法實(shí)施中的對(duì)策建議

第一，加強(qiáng)稅收征管，堵塞稅收漏洞。稅收征管水平的高低直接影響稅收收入的多少，企業(yè)所得稅納稅人經(jīng)營(yíng)的多元化、國(guó)際化，及偷逃稅、避稅手段的多樣化、復(fù)雜化都給企業(yè)所得稅的征管增加了難度。做好企業(yè)所得稅的征管，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部提高業(yè)務(wù)素質(zhì)，還需要有關(guān)部門(mén)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的密切配合。一方面要有效監(jiān)控稅源，推進(jìn)信息化管理，確保多元化申報(bào)納稅、納稅人檔案信息采集面廣、稅收基礎(chǔ)管理準(zhǔn)確。實(shí)施重點(diǎn)稅源監(jiān)控制度，落實(shí)對(duì)煤炭、石油、石化、銀行、電力、制造業(yè)等重點(diǎn)稅源的企業(yè)所得稅報(bào)表定期報(bào)送制度，及時(shí)匯總分析，加強(qiáng)對(duì)這些行業(yè)的稅源監(jiān)控。另一方面要完善征管方式，遵循稅收工作規(guī)律，建立“執(zhí)法規(guī)范、征收率高、成本降低、社會(huì)滿(mǎn)意”的新時(shí)期稅收管理機(jī)制，推進(jìn)稅收質(zhì)量管理，積極穩(wěn)妥推行稅收質(zhì)量管理試點(diǎn)。論文范文

第二，完善地方稅體系，真正做到稅源穩(wěn)定、稅權(quán)落實(shí)、法律保障、征管高效。將地方稅建立在穩(wěn)定可靠的財(cái)源基礎(chǔ)上，地方稅規(guī)模能滿(mǎn)足地方政府日常經(jīng)費(fèi)開(kāi)支的需要，成為地方政府實(shí)現(xiàn)社會(huì)管理職能的主要財(cái)力支柱，為分級(jí)財(cái)政體系的建立奠定基礎(chǔ)。同時(shí)，相應(yīng)落實(shí)地方政府對(duì)地方稅的管理權(quán)，包括稅收立法權(quán)及其他稅制構(gòu)成要素的調(diào)整權(quán)，使稅種與稅權(quán)歸屬相統(tǒng)一，為地方政府因地制宜地制定地方稅收政策，促進(jìn)地方社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供必要的手段。同時(shí)，地方稅體系的運(yùn)行過(guò)程在法律的規(guī)范和約束下進(jìn)行，減少征管過(guò)程中主觀(guān)隨意、行政干預(yù)，做到依法治稅。

第三，減少外資企業(yè)尋求避稅的途徑。對(duì)于新法實(shí)施后內(nèi)外資所得稅合一，外資企業(yè)所得稅率提高，稅負(fù)增加這一根本性轉(zhuǎn)變的實(shí)際情況，部分外資即將采取的是，如何將管理總部進(jìn)行轉(zhuǎn)移并舉證，同時(shí)應(yīng)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)查。但同時(shí)，企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)將增大，而在被調(diào)整關(guān)聯(lián)交易時(shí)，企業(yè)所得稅法引入了加收罰息的規(guī)定。外資企業(yè)能借此避稅的途徑減少了。譬如利潤(rùn)匯出原先無(wú)需繳稅，而現(xiàn)在則需以10%的稅率繳納。新稅法的實(shí)施，對(duì)外資企業(yè)的財(cái)會(huì)人員是一個(gè)很大的挑戰(zhàn)，現(xiàn)在各級(jí)稅務(wù)單位已對(duì)國(guó)際慣例有了更多了解，外企可利用的很多因素已經(jīng)失去。

第四，加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的速度。在新的時(shí)期，各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式要由主要依靠增加物質(zhì)資源消耗向主要依靠科技進(jìn)步、勞動(dòng)者素質(zhì)提高、管理創(chuàng)新轉(zhuǎn)變。一是應(yīng)該鼓勵(lì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新，增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力，更加注重提高自主創(chuàng)新能力，深入實(shí)施科教興魯和人才強(qiáng)省戰(zhàn)略。二是扶持高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，加快高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)化。立足優(yōu)勢(shì)領(lǐng)域，以企業(yè)為主體，以創(chuàng)新為動(dòng)力，以人才為根本，以重大項(xiàng)目、重大工程為依托，以財(cái)稅扶持為輔，在電子信息、生物技術(shù)、新材料、先進(jìn)裝備制造、新能源和海洋綜合開(kāi)發(fā)等高技術(shù)領(lǐng)域，形成一批具有自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)的先進(jìn)科技成果，加快推進(jìn)產(chǎn)業(yè)化步伐，發(fā)展壯大一批成長(zhǎng)快、關(guān)聯(lián)高、滲透強(qiáng)、規(guī)模大的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)群，進(jìn)一步增強(qiáng)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的先導(dǎo)作用。三是應(yīng)堅(jiān)持資源高效利用和循環(huán)利用。依靠科技進(jìn)步，以節(jié)能、節(jié)水、節(jié)地、節(jié)約礦產(chǎn)資源和原材料為重點(diǎn)，建立節(jié)約型社會(huì)。

第五，在稅收申報(bào)時(shí)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)明細(xì)帳備案檢查。例如對(duì)福利明細(xì)帳的檢查，若是私人為私事使用則使用者要交個(gè)人所得稅，為公司事務(wù)使用的可以記入公司成本在稅前扣除。針對(duì)個(gè)人所得稅的《新條例》中對(duì)“所得為實(shí)物的，應(yīng)當(dāng)按照取得的憑證上所注明的價(jià)格計(jì)算應(yīng)納稅所得額；無(wú)憑證的實(shí)物或者憑證上所注明的價(jià)格明顯偏低的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)氐氖袌?chǎng)價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額”?？紤]到商業(yè)招待和個(gè)人消費(fèi)之間難以區(qū)分，應(yīng)加強(qiáng)招待費(fèi)的管理，因?yàn)橹袊?guó)國(guó)情的不同，管理層的做法不同，所以招待費(fèi)不能強(qiáng)行停止，但要明確費(fèi)用的去向，哪些是為管理層消費(fèi)，哪些是為銷(xiāo)售而花費(fèi)的。

第六，完善稅收優(yōu)惠制度，進(jìn)一步向中、西部?jī)A斜。新稅法根據(jù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的需要，借鑒國(guó)際上的成功經(jīng)驗(yàn)，按照“簡(jiǎn)稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”要求，對(duì)現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，將現(xiàn)行企業(yè)所得稅以區(qū)域優(yōu)惠為主的格局，轉(zhuǎn)為以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔、堅(jiān)固社會(huì)進(jìn)步的稅收優(yōu)惠格局。為了配合國(guó)家中部崛起和西部大開(kāi)發(fā)戰(zhàn)略決策，稅收優(yōu)惠應(yīng)適當(dāng)向中西部地區(qū)傾斜。調(diào)整后的稅收優(yōu)惠機(jī)制以部

分稅收利益為激勵(lì)，引導(dǎo)國(guó)內(nèi)、外資金進(jìn)入符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策、中西部區(qū)域發(fā)展政策的行業(yè)和區(qū)域中，有利于推動(dòng)企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步和產(chǎn)業(yè)升級(jí)、優(yōu)化國(guó)民經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)。但稅法中應(yīng)只規(guī)定優(yōu)惠政策的原則、重點(diǎn)和方法，至于優(yōu)惠政策的具體對(duì)象和內(nèi)容應(yīng)授權(quán)國(guó)務(wù)院根據(jù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況和中西部地區(qū)的政策需要，依據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定的原則、重點(diǎn)在今后予以確定。

4研究方向和預(yù)測(cè)

由于國(guó)內(nèi)部分企業(yè)的所得逐漸轉(zhuǎn)為盈利，償還貸款能力也大大增強(qiáng)；同時(shí)，這些企業(yè)還會(huì)將剩余資金投向海外，未來(lái)國(guó)家可能出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)狀況是國(guó)家財(cái)力不足，而不是企業(yè)缺少資金。所以國(guó)家應(yīng)該適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形式的發(fā)展，開(kāi)始設(shè)計(jì)“寬稅基、輕稅負(fù)”的稅制，協(xié)調(diào)好兩個(gè)所得稅。比如加大個(gè)人所得稅的征收力度，根據(jù)稅收量能負(fù)擔(dān)的原則，合理的設(shè)置稅目、稅率，使富人多繳稅，使廣大中、低收入者少繳稅。中國(guó)有13億人，個(gè)人所得稅的稅基相對(duì)其他稅種是大的，另外可以擴(kuò)大消費(fèi)稅的稅基等等。當(dāng)前所有的企業(yè)都從地方政府提供的公共服務(wù)中獲益，但是有50%左右的企業(yè)既不向中央政府繳納企業(yè)所得稅，又不向地方政府繳納企業(yè)所得稅，因?yàn)樗鼈兲幱诮?jīng)常虧損的狀態(tài)。人們普遍認(rèn)為這種狀況是不公平的。因此，建議將企業(yè)所得稅的稅基改為企業(yè)的利潤(rùn)、資本和其它增值項(xiàng)目的混合體，以便按照企業(yè)的經(jīng)營(yíng)規(guī)模對(duì)其征稅。在這樣的稅制之下，經(jīng)常虧損的公司再也不能不納稅。通過(guò)理順利益與負(fù)擔(dān)的關(guān)系，政府可以按照企業(yè)的經(jīng)營(yíng)規(guī)模對(duì)其征稅，適當(dāng)增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

稅法學(xué)論文 15

「關(guān)鍵詞」財(cái)稅法人才培養(yǎng)「正文」

一、法學(xué)的獨(dú)立性與法學(xué)教育的目標(biāo)

什么是法律？對(duì)于這一命題我們無(wú)法得出精確的答案。法律是一個(gè)獨(dú)立的學(xué)科，卻不是一個(gè)自給自足的學(xué)科，為了滿(mǎn)足社會(huì)發(fā)展的需要，她必須不斷從其他學(xué)科中汲取知識(shí)來(lái)充實(shí)法律學(xué)科的發(fā)展。[1]特別地在經(jīng)濟(jì)學(xué)帝國(guó)主義彌漫的今天，法學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)的交融和借鑒似乎已? 但反觀(guān)經(jīng)濟(jì)學(xué)自身的發(fā)展，諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)獲得者斯蒂格里茨曾指出，不到一個(gè)世紀(jì)以前，通常一篇經(jīng)濟(jì)學(xué)的論文往往以這樣的句子開(kāi)頭：“經(jīng)濟(jì)學(xué)是研究人類(lèi)生活的日常交易行為的學(xué)科?！倍裉?，經(jīng)濟(jì)學(xué)論文通常這樣開(kāi)頭：“這篇不可避免的長(zhǎng)文致力于一種特殊經(jīng)濟(jì)的研究。在這一經(jīng)濟(jì)中，效用函數(shù)的二階導(dǎo)數(shù)為一些有限的不連續(xù)量……只有像拓?fù)溥@樣一些基本的數(shù)學(xué)工具才適用”。[2]經(jīng)濟(jì)學(xué)一步?

那么法學(xué)呢？在20世紀(jì)學(xué)科融合的思潮中，法學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)的聯(lián)姻可是說(shuō)是最令人回味的重頭戲之一?？扑拐J(rèn)為在存在交易費(fèi)用的條件下，法律對(duì)于資源配置不再是中性的。法律通過(guò)明晰產(chǎn)權(quán)，界定經(jīng)濟(jì)主體之間的利益邊界和提供行為規(guī)范、在提高效率上發(fā)揮著難以替代的作用。而波斯納則以經(jīng)濟(jì)效率為法律定向，試圖為法律之車(chē)鋪上一條經(jīng)濟(jì)學(xué)的軌道，不僅為在法律分析中引進(jìn)經(jīng)濟(jì)學(xué)的方法奠定了概念基礎(chǔ)，還使法律體系成為隨經(jīng)濟(jì)發(fā)展而變化的開(kāi)放體系。法學(xué)與哲學(xué)、社會(huì)學(xué)的交融，又使得法學(xué)研究徘徊在理論與實(shí)證研究的邊緣。一切的種種，法學(xué)的包容性是否使之喪失了自身的性格與魅力。從邏輯的角度看，經(jīng)?？梢钥吹椒▽W(xué)的權(quán)利義務(wù)觀(guān)在一點(diǎn)點(diǎn)被成本效益所代替；而從研究的角度看，那種單純以研究問(wèn)題為中心的方法，似乎又使得法學(xué)研究與正義的理想之間越來(lái)越曖昧。法學(xué)教育的邊界越來(lái)越模糊，而綜合與獨(dú)立如何尋求一個(gè)適當(dāng)?shù)钠胶猓?/p>

而財(cái)稅法學(xué)又與會(huì)計(jì)學(xué)、財(cái)政學(xué)、稅收學(xué)等存在教育內(nèi)容上的交叉，在大學(xué)課程設(shè)置上，我們可以看到經(jīng)濟(jì)管理類(lèi)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)政學(xué)課程的中都涉及到預(yù)算制度和一般的稅收制度，而這些在法學(xué)院系開(kāi)設(shè)的財(cái)稅法課程中也是必備的教學(xué)內(nèi)容。[3]這種看似重復(fù)的課程安排，是否有相一致的教學(xué)理念和培養(yǎng)目標(biāo)，而其間的差異并不是簡(jiǎn)單地從教學(xué)大綱就可以區(qū)分得出。研究財(cái)稅法教學(xué)的人才培養(yǎng)目標(biāo)，首先必須研究法學(xué)人才培養(yǎng)的方向究竟是什么，而這又與法學(xué)研究、法學(xué)教育本身的獨(dú)立性密不可分。

培養(yǎng)目標(biāo)是一個(gè)國(guó)家培養(yǎng)人才的總體規(guī)范，具有權(quán)威性和導(dǎo)向性。1983年召開(kāi)的世界大學(xué)校長(zhǎng)會(huì)議一致認(rèn)為，合格的大學(xué)生應(yīng)具備三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：（1）堅(jiān)實(shí)的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，并掌握所攻讀的學(xué)科的方法論；（2）具有把所修學(xué)科知識(shí)同實(shí)際相結(jié)合的能力，以及同其他學(xué)科的成果相結(jié)合的能力；（3）大學(xué)畢業(yè)生不僅要成為一個(gè)訓(xùn)練有素的專(zhuān)家，而且能樂(lè)于聽(tīng)取別人的意見(jiàn)，能把他們的知識(shí)進(jìn)行國(guó)際交流。[4]因此也有人總結(jié)到教育的四大支柱是：學(xué)會(huì)知識(shí)、學(xué)會(huì)做事、學(xué)會(huì)做人、學(xué)會(huì)與人共處。[5]

那么具體到法學(xué)教育，人才培養(yǎng)的目標(biāo)是什么？在馮象《法學(xué)院往何處去》一文中談到法學(xué)院的三個(gè)功用，首先是培育法律人才；其次是供養(yǎng)（雇傭）一批學(xué)者，通過(guò)課堂教學(xué)和著書(shū)立說(shuō)闡明法律的原理；最后則是這樣一套掩蓋現(xiàn)實(shí)矛盾、脫離生活經(jīng)驗(yàn)而只能循環(huán)論證的“學(xué)理”和思維方式，被法律專(zhuān)業(yè)人士，即律師、法官、檢察官等法律家組成的行會(huì)或利益集團(tuán)全盤(pán)采納，宣傳運(yùn)用。因此法學(xué)院不僅是法治意識(shí)形態(tài)的一個(gè)生產(chǎn)基地，也是法律的職業(yè)化或業(yè)務(wù)壟斷的門(mén)檻，這也是美國(guó)法學(xué)家伯爾曼描述過(guò)的西方式法律的歷史自主性的一項(xiàng)必要條件。[6]但即便如此，他依然認(rèn)為法學(xué)院即真正一流的法學(xué)院的教育，最大的好處不是職業(yè)訓(xùn)練，而是職業(yè)批判：豐富知識(shí)，訓(xùn)練獨(dú)立的思維，樹(shù)立人生的理想。因此馮象指出，法學(xué)院不可以走商學(xué)院的道路。商人不承擔(dān)社會(huì)批判的任務(wù)。而法學(xué)教育不能以MBA為榜樣，滿(mǎn)足于市場(chǎng)、案例分析或分析工具的開(kāi)發(fā)。法學(xué)必須關(guān)心、提出并試圖回答困擾我們社會(huì)的一些基本問(wèn)題；故而必須堅(jiān)持學(xué)術(shù)獨(dú)立，與法治及一切功利目標(biāo)保持距離，才能建立起學(xué)術(shù)傳統(tǒng)和話(huà)語(yǔ)權(quán)威。法律不是數(shù)理化、醫(yī)學(xué)那樣的專(zhuān)業(yè)，有科學(xué)理論和實(shí)驗(yàn)的基礎(chǔ)；也不是文史哲傳統(tǒng)學(xué)科，需要長(zhǎng)期的知識(shí)積累。因此我國(guó)綜合大學(xué)的法律院系也由過(guò)去的專(zhuān)業(yè)劃分發(fā)展為現(xiàn)在的不分專(zhuān)業(yè)的本科教學(xué)，雖然本科階段一般性的法學(xué)知識(shí)的全面教育，并無(wú)法充分實(shí)現(xiàn)職業(yè)培訓(xùn)的需要，這也并非本科四年的教育可以達(dá)成的使命；因此筆者以為不分專(zhuān)業(yè)的本科法學(xué)教育的重點(diǎn)并不是對(duì)法律條文的熟知，也并非對(duì)法律程序等技術(shù)操作層面的應(yīng)用自若，而是一種法學(xué)理論的傳承，而這里的理論不僅包括傳統(tǒng)的法理學(xué)、法律思想史制度史，也包括了民商法、行政法等有著長(zhǎng)久研究歷史的學(xué)科，更是包括經(jīng)濟(jì)法、國(guó)際經(jīng)濟(jì)法等年輕學(xué)科。而傳統(tǒng)學(xué)科的成熟與新興學(xué)科的發(fā)展，固然離不開(kāi)與其他學(xué)科的互動(dòng)，更離不開(kāi)法學(xué)本身的獨(dú)立特質(zhì)的完善。

這些批判對(duì)于法學(xué)內(nèi)部許多專(zhuān)業(yè)尤其是法理學(xué)等注重理論研習(xí)傳統(tǒng)亞學(xué)科而言，無(wú)疑是不容置喙的；而對(duì)于財(cái)稅法學(xué)來(lái)說(shuō)，作為一門(mén)應(yīng)用性很強(qiáng)的學(xué)科，它不僅涉及財(cái)政稅收領(lǐng)域里的各項(xiàng)法律制度，也涉及到財(cái)政稅收領(lǐng)域內(nèi)的具體技術(shù)操作，那么財(cái)稅法人才和財(cái)稅人才的培養(yǎng)又有何區(qū)別呢？

二、財(cái)政稅收學(xué)的教學(xué)目標(biāo)

（一）課程設(shè)置

綜觀(guān)經(jīng)濟(jì)管理院系開(kāi)設(shè)關(guān)于財(cái)政稅收學(xué)的課程設(shè)置，主要集中在財(cái)政基礎(chǔ)理論與財(cái)政政策、稅收政策與稅收法律制度、研究與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相關(guān)的公共需求、公共產(chǎn)品、政府與財(cái)政職能、公共選擇以及公共部門(mén)效率、財(cái)政運(yùn)行機(jī)制、政府財(cái)政政策等方面的研究。其中，稅收政策與稅收法律制度則主要研究稅收的本質(zhì)及功能作用、稅收增長(zhǎng)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)系以及稅收增長(zhǎng)方式、宏觀(guān)稅負(fù)與微

觀(guān)稅負(fù)及其稅收政策、法規(guī)、稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化及其改革、中央與地方稅收體系、稅法理論、稅收實(shí)務(wù)、古今中外稅收比較等。財(cái)政學(xué)更多的是關(guān)注一般財(cái)政理論，其中的預(yù)算則主要從預(yù)算編制的角度進(jìn)行講授。而國(guó)有資產(chǎn)管理和國(guó)債這些部分也基本偏重于具體制度的產(chǎn)生設(shè)計(jì)的理論化研究。

可以說(shuō)相關(guān)的課程設(shè)置基本都是從財(cái)政和稅本身與經(jīng)濟(jì)的相關(guān)聯(lián)出發(fā)，研究財(cái)政政策、稅的各個(gè)要素與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的契合度，以及宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)政策在國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中調(diào)控作用的實(shí)現(xiàn)程度。

（二）教學(xué)方法與實(shí)踐研究

與財(cái)政稅收在經(jīng)濟(jì)生活中作用的日益顯著和人才要求相比，財(cái)政稅收教學(xué)在教學(xué)計(jì)劃、課程設(shè)置、教學(xué)方法等方面雖然涉及面廣，但仍有所欠缺。首先，教學(xué)計(jì)劃內(nèi)容的更新速度，無(wú)法適應(yīng)實(shí)務(wù)不斷發(fā)展的需要；而財(cái)政、稅務(wù)、會(huì)計(jì)及相關(guān)領(lǐng)域的新知識(shí)層出不窮，課程內(nèi)容受教學(xué)時(shí)間限制，難以涵蓋這些知識(shí)。傳統(tǒng)教學(xué)方法以老師授課為主，學(xué)生處于被動(dòng)狀態(tài)，單純的講授只能無(wú)助于解決當(dāng)前的而很可能問(wèn)題；大部分課堂問(wèn)題已經(jīng)設(shè)計(jì)好了答案，只有唯一解，顯然脫離復(fù)雜多變的現(xiàn)實(shí)情況，用這樣的案例教育學(xué)生，不利于培養(yǎng)他們的創(chuàng)造能力；而很多以通過(guò)職業(yè)考試為導(dǎo)向的教學(xué)方法進(jìn)一步束縛了學(xué)生的思維；單純的應(yīng)用技能的教育與人文知識(shí)和自然科學(xué)知識(shí)教育銜接不當(dāng)，不能達(dá)到大學(xué)教育的基本目標(biāo)。

因此在財(cái)政稅收的教學(xué)中，研究和實(shí)踐在教學(xué)大綱里其實(shí)是并重的，只是由于實(shí)踐受到課時(shí)以及其他諸多條件的限制，但一般來(lái)說(shuō)學(xué)生的實(shí)踐活動(dòng)還是比較集中于實(shí)務(wù)性部門(mén)，可以接觸具體的稅務(wù)實(shí)踐，了解一般流程。

（三）培養(yǎng)目標(biāo)與職業(yè)選擇

寬泛的財(cái)政學(xué)的人才培養(yǎng)目標(biāo)沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，這里不妨參照一下會(huì)計(jì)學(xué)界。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)于1989年成立了“會(huì)計(jì)教育改革委員會(huì)”（AECC），進(jìn)行會(huì)計(jì)教育改革的研究，并資助和監(jiān)督13所高等教育機(jī)構(gòu)實(shí)施會(huì)計(jì)教育改革。AECC前任執(zhí)行長(zhǎng)RichardE.Flaherty在談到AECC的工作時(shí)，引用了AECC第一號(hào)公報(bào)《會(huì)計(jì)教育的目標(biāo)》關(guān)于會(huì)計(jì)教育目標(biāo)的論述：“學(xué)校會(huì)計(jì)教學(xué)的目的不在于訓(xùn)練學(xué)生在畢業(yè)時(shí)即成為一個(gè)專(zhuān)業(yè)人員，而在于培養(yǎng)他們未? ”他在談到新會(huì)計(jì)教育方式時(shí)指出：“我們正摒棄一成不變的課程，而采取以目標(biāo)為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)教育方式……新的會(huì)計(jì)教育方式強(qiáng)調(diào)主動(dòng)學(xué)習(xí)，學(xué)生積極地參與學(xué)習(xí)過(guò)程，而非僅是被動(dòng)地接受教授們的知識(shí)。啟發(fā)式學(xué)習(xí)已成為改革學(xué)校的標(biāo)竿，減少使用以老師主講的教學(xué)方式；老師主講應(yīng)限于介紹主題與啟發(fā)學(xué)習(xí)的過(guò)程。老師授課也應(yīng)從單向式的演講改變成和學(xué)生討論為主的雙向性的教學(xué)方式……教學(xué)應(yīng)注重多元化地思考問(wèn)題，注重問(wèn)題的發(fā)現(xiàn)，鼓勵(lì)學(xué)生尋找有關(guān)的資料，提供多元化的解決辦法，并強(qiáng)調(diào)表達(dá)與說(shuō)服的能力?？萍家殉蔀閷W(xué)生和老師在教學(xué)中經(jīng)常依賴(lài)的工具。教學(xué)也逐漸重視全球貿(mào)易性的問(wèn)題，教師彼此間應(yīng)經(jīng)常切磋教學(xué)的內(nèi)容和方法，并發(fā)展自己對(duì)于應(yīng)用新的教學(xué)方法的能力。課程設(shè)計(jì)應(yīng)注重它是否有全面貫徹、相輔相成的特色，而非僅是一連串不相關(guān)聯(lián)的科目?！?/p>

由此可見(jiàn)，美國(guó)大會(huì)計(jì)公司和美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)，對(duì)會(huì)計(jì)教育目標(biāo)的要求是一致的，即會(huì)計(jì)教育應(yīng)注重能力培?

因此通觀(guān)經(jīng)濟(jì)學(xué)的人才培養(yǎng)方向，作為供給方的大學(xué)教育，與市場(chǎng)需求緊密聯(lián)系的。而市場(chǎng)對(duì)于實(shí)務(wù)操作、勝任快速變化的實(shí)踐的能力方面提出了更高的需求。對(duì)于大學(xué)來(lái)說(shuō)，這不僅是教育理念的實(shí)現(xiàn)，也是大學(xué)教育生存競(jìng)爭(zhēng)的現(xiàn)實(shí)要求。

三、我國(guó)財(cái)稅法教學(xué)的目標(biāo)與改革趨勢(shì)

復(fù)雜的社會(huì)關(guān)系實(shí)際上就是人之間的利益關(guān)系，利益關(guān)系不僅是法律背后的真正推動(dòng)力，同時(shí)也是整個(gè)社會(huì)全部進(jìn)程的原始動(dòng)力所在。經(jīng)濟(jì)和法的所有價(jià)值都是為了滿(mǎn)足人的不同需要，即利益。經(jīng)濟(jì)學(xué)上思考的是如何實(shí)現(xiàn)利益最大化，基于投入—產(chǎn)出或者成本—效益的考慮，而法的最高任務(wù)就是平衡利益，從法學(xué)的視角來(lái)看利益，實(shí)際上就是權(quán)利關(guān)系?；A(chǔ)不同，立足點(diǎn)不同，實(shí)際上也是法學(xué)教育與經(jīng)濟(jì)學(xué)教育諸多區(qū)別的源泉所在。因此財(cái)稅法學(xué)雖然研究的多關(guān)注實(shí)際經(jīng)濟(jì)生活的種種，但始終不可脫離法與法治的核心。

因此財(cái)稅法教學(xué)的目標(biāo)是培養(yǎng)財(cái)稅法人才，而不僅僅是財(cái)政專(zhuān)家或稅務(wù)專(zhuān)家。

首先，職業(yè)道德的訓(xùn)練不同。在多元化的今天，道德已經(jīng)越來(lái)越中性化了。而職業(yè)道德的忠誠(chéng)標(biāo)準(zhǔn)也不再是唯一的抽象的正義觀(guān)念。對(duì)于客戶(hù)的忠誠(chéng)已經(jīng)作為一項(xiàng)普遍的職業(yè)道德在各個(gè)領(lǐng)域普及化了，但職業(yè)道德和道德概念的泛化，實(shí)際上使得道德完全為利益所覆蓋。法學(xué)不同于經(jīng)濟(jì)學(xué)，即使是實(shí)踐性強(qiáng)的財(cái)稅法學(xué)也依然秉承法律傳統(tǒng)，有著獨(dú)立的價(jià)值判斷。

其次，職業(yè)訓(xùn)練的側(cè)重點(diǎn)不同。任何教育都必須關(guān)注現(xiàn)實(shí)，法學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)等若干社會(huì)學(xué)科也毫無(wú)例外。但經(jīng)濟(jì)學(xué)無(wú)非更注重的是經(jīng)濟(jì)理論，關(guān)心的是經(jīng)濟(jì)理論在現(xiàn)實(shí)世界的適用。而法學(xué)則從規(guī)范性的角度，考慮一種法的穩(wěn)定性和變動(dòng)性的中和。財(cái)稅的許多基本知識(shí)原理是不變的，但作為一種技術(shù)性技能則要不斷修正與實(shí)踐的距離，而財(cái)政稅收法規(guī)就是在這種搖擺和平衡中尋求合法的方式實(shí)現(xiàn)穩(wěn)定。

（一）課程設(shè)置

如前所述，財(cái)政稅收法學(xué)作為一門(mén)獨(dú)立學(xué)科，有其獨(dú)立的研究對(duì)象和研究方法。但由于其實(shí)踐性和理論性的要求，實(shí)際上又必須將之視為不斷發(fā)展的綜合的學(xué)科。因此研究財(cái)政稅收法學(xué)的課程設(shè)置，不能僅僅局限于字面上的概念本身，還應(yīng)該納入一個(gè)開(kāi)放的教學(xué)體系中思考。

首先與法學(xué)專(zhuān)業(yè)課程相關(guān)。從部門(mén)法的角度看，財(cái)政稅法中有諸多涉及憲法規(guī)范的內(nèi)容，而具體的實(shí)施又離不開(kāi)行政法的規(guī)范。這是在臺(tái)灣等地區(qū)與財(cái)稅法結(jié)合最緊密的部門(mén)法。因此對(duì)于財(cái)稅法的研究和教學(xué)來(lái)說(shuō)，這些部門(mén)法對(duì)于推動(dòng)財(cái)稅法的立法、執(zhí)法和司法實(shí)踐，尤其是如何實(shí)現(xiàn)法學(xué)理念的貫穿一致，如何實(shí)現(xiàn)以法學(xué)理論來(lái)指導(dǎo)，有著基礎(chǔ)性的意義。即實(shí)現(xiàn)厚基礎(chǔ)

。

而與經(jīng)濟(jì)專(zhuān)業(yè)課程相關(guān)，則主要體現(xiàn)在具體的實(shí)踐應(yīng)用上，由于財(cái)政、稅收涉及的都是具體實(shí)務(wù)性規(guī)定。對(duì)于各種行為合法性的判斷必須結(jié)合具體的技術(shù)性標(biāo)準(zhǔn)，有實(shí)際的參數(shù)指標(biāo)，如果缺乏對(duì)基本的財(cái)稅知識(shí)的了解，就缺乏參照，使得很多判斷僅從理論中來(lái)，而無(wú)法結(jié)合實(shí)際。即實(shí)現(xiàn)重應(yīng)用。

因此財(cái)稅法的課程設(shè)置應(yīng)當(dāng)考慮的是和其他課程乃至其他專(zhuān)業(yè)（如基礎(chǔ)會(huì)計(jì)知識(shí)、稅務(wù)知識(shí)、基礎(chǔ)財(cái)政理論等）的結(jié)合性，而非只為講授而講授，注重了與其他相關(guān)學(xué)科部門(mén)的融合與交流，即實(shí)現(xiàn)寬口徑有特色。而是否單獨(dú)以財(cái)稅法冠名則僅是稱(chēng)謂問(wèn)題。

（二）教學(xué)方法和指導(dǎo)思想

在中國(guó)法學(xué)教育由本科教育開(kāi)始，法學(xué)思想一脈相承，但在本科和研究生階段的側(cè)重點(diǎn)有所不同。而在財(cái)稅法的教學(xué)上，本身課程設(shè)置就少，而如何實(shí)現(xiàn)思想的貫穿則是教學(xué)指導(dǎo)的統(tǒng)一指導(dǎo)性的要求。只有在切實(shí)可行，不僅對(duì)實(shí)踐本身更對(duì)理論有著引導(dǎo)意義的思想指導(dǎo)，才可能有符合教學(xué)需要的方法論。

首先，做正確的事和法律是否存在區(qū)別？往往人們犯的錯(cuò)誤是，在談純粹的法理學(xué)問(wèn)題或思想史的時(shí)候，往往以公正正義為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。而涉及具體的民商事、經(jīng)濟(jì)法律問(wèn)題的時(shí)候，往往又以經(jīng)濟(jì)分析的方法分析利益問(wèn)題。任何標(biāo)準(zhǔn)都存在沖突矛盾，也存在調(diào)和的空間。財(cái)稅法及其教學(xué)，要解決的不僅是用經(jīng)濟(jì)手段處理現(xiàn)實(shí)糾紛，更是用法律視角看待事件后的正義觀(guān)。因此要使這種標(biāo)準(zhǔn)在真實(shí)世界中得以踐行，必須在法學(xué)教育中深化，即體現(xiàn)法律氣質(zhì)。

其次，關(guān)于教學(xué)方法。方法論其實(shí)更多具有工具意義上的性質(zhì)，即它本身是中性的，就好比社會(huì)學(xué)的方法論、經(jīng)濟(jì)學(xué)的分析方法在諸多社會(huì)科學(xué)中的廣泛應(yīng)用。因此教學(xué)方法存在著借鑒和共通之處。就財(cái)稅法而言，從本科到研究生階段，應(yīng)當(dāng)秉承由廣而深的思路，即本科的財(cái)稅法教學(xué)主要以講授為主，而涉及的也基本為一般性的概念問(wèn)題，集中于法規(guī)的學(xué)習(xí)。但研究生階段，不僅僅滿(mǎn)足于現(xiàn)實(shí)狀況，而是由“是什么”轉(zhuǎn)而進(jìn)行“應(yīng)當(dāng)是什么”，以及如何縮減其中的差距等深層次思考，教學(xué)就應(yīng)當(dāng)圍繞此目的深入下去，這實(shí)際也是財(cái)稅法教學(xué)區(qū)別于財(cái)政稅收學(xué)教學(xué)的重要特征，后者一般體現(xiàn)為對(duì)現(xiàn)有規(guī)范的謹(jǐn)遵，當(dāng)突?

因此教學(xué)方法具體而言就是，教師的主要任務(wù)是通過(guò)理論講授引導(dǎo)、啟發(fā)學(xué)生思考，幫助學(xué)生解決疑難問(wèn)題，學(xué)生則通過(guò)法規(guī)學(xué)習(xí)、小組協(xié)作、案例研究、模擬操作、文章研討等方式，調(diào)動(dòng)起學(xué)習(xí)的積極性和主動(dòng)性。通過(guò)課堂教學(xué)達(dá)到鍛煉能力的目的。為了使學(xué)生把各門(mén)課程的內(nèi)容能夠聯(lián)系起來(lái)，對(duì)一項(xiàng)業(yè)務(wù)的過(guò)程有一個(gè)全面的理解，楊伯翰大學(xué)在會(huì)計(jì)教改中，還采用一種專(zhuān)家小組教學(xué)法。也就是由若干人組成專(zhuān)家小組，專(zhuān)業(yè)分別是財(cái)金、成本會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)和法律。每班學(xué)生每天上3小時(shí)的課，并允許這些教授輪流上課。這種教學(xué)方法也可以引入財(cái)稅法教學(xué)中來(lái)，可是參考課程設(shè)置改革，使得財(cái)稅法教學(xué)成為一個(gè)活的講堂，一個(gè)理論與實(shí)踐交融的課堂。

如今的教育重在素質(zhì)和能力的培養(yǎng)，而不是僅僅讓學(xué)生記住一些課本知識(shí)和規(guī)章制度。再進(jìn)一步，大學(xué)教育應(yīng)當(dāng)培養(yǎng)學(xué)生終生學(xué)習(xí)的能力。要實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，必須對(duì)教學(xué)的各個(gè)要素－師資隊(duì)伍、硬件配置、課程設(shè)置、課程內(nèi)容、教學(xué)方法等進(jìn)行改革。

（三）教師隊(duì)伍和教材建設(shè)

通才和專(zhuān)才之間總是存在矛盾的，既然身為老師，實(shí)際上對(duì)專(zhuān)和精深的要求就更偏重一些，因此對(duì)于財(cái)稅法教師，不能強(qiáng)求每位都是百寶廂。因此師資隊(duì)伍的關(guān)鍵在于整體水平和學(xué)科交叉性。當(dāng)然若是能有科研教學(xué)帶頭人，既有自己專(zhuān)的一面，對(duì)于其他方面也能基本面面俱到，則更能帶動(dòng)學(xué)科研究和教學(xué)的發(fā)展。

關(guān)于教材建設(shè)，由于財(cái)政稅收法的包容性，決定了不可能有單一的教材可以涵蓋，需要一系列的教材計(jì)劃，其內(nèi)容既有財(cái)政與稅的經(jīng)濟(jì)解釋、也有財(cái)政法以及憲法、行政法對(duì)財(cái)政稅收問(wèn)題的規(guī)定和解釋?zhuān)?dāng)然也包括法理學(xué)的基本概念體系。而作為實(shí)踐性學(xué)科，法規(guī)和案例的匯編整理也構(gòu)成了教材的一部分。必須改變課程內(nèi)容上輕應(yīng)用性的狀況，增加實(shí)踐與實(shí)際操作的內(nèi)容與分量。真正體現(xiàn)理論觀(guān)點(diǎn)能夠用于分析解決實(shí)際問(wèn)題。在教材中反映實(shí)踐發(fā)展的最新成果，體現(xiàn)課程本身的綜合化趨勢(shì)。同時(shí)，教材的編寫(xiě)就包括了國(guó)際交流比較借鑒的重要因素在里面，尤其如何充分利用網(wǎng)?

（四）職業(yè)目標(biāo)與職業(yè)道德

財(cái)稅法教學(xué)的人才培養(yǎng)目標(biāo)，也是放在法學(xué)教育的大背景下來(lái)談的。從理論和實(shí)踐的劃分來(lái)看，無(wú)非是兩類(lèi)人才：理論型和實(shí)務(wù)型，當(dāng)然政治人才同時(shí)包含于二者之間。因此由于社會(huì)對(duì)人才的需求是多元化的，涉及不同領(lǐng)域各個(gè)層面。而法學(xué)恰恰能對(duì)社會(huì)的這種需求做到呼應(yīng)。因此在法學(xué)和社會(huì)需求方面如何建立一種良性循環(huán)機(jī)制，如何實(shí)現(xiàn)法學(xué)職業(yè)目標(biāo)和職業(yè)道德的吻合以及統(tǒng)一，則是對(duì)法學(xué)教育的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)之一。

職業(yè)并不意味著純粹的實(shí)踐，實(shí)際上若從廣義的角度來(lái)理解實(shí)踐，理論研究也未嘗不是一種實(shí)踐。在這里區(qū)分理論型和實(shí)務(wù)型，只是一種偏重，基于行文的方便。

以美國(guó)會(huì)計(jì)教育為例，在職業(yè)界和教育界的配合下，形成會(huì)計(jì)人才的供給（教育）與需求存在緊密的聯(lián)系：職業(yè)界把對(duì)會(huì)計(jì)人才的需求通過(guò)一定的渠道反映到教育界當(dāng)中，教育界把職業(yè)界的需求作為學(xué)生的培養(yǎng)目標(biāo)，并取得了職業(yè)界的支持。會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體不定期地對(duì)會(huì)計(jì)教育狀況進(jìn)行評(píng)估，以改進(jìn)會(huì)計(jì)教育，使會(huì)計(jì)人才符合社會(huì)發(fā)展的需要。從這一點(diǎn)出發(fā)，就不難理解何以美國(guó)的會(huì)計(jì)教材寫(xiě)得生動(dòng)，教學(xué)方法更加多樣化，富有趣味性。因?yàn)椴贿@樣做，就達(dá)不到教學(xué)目標(biāo)，生產(chǎn)出來(lái)的“產(chǎn)品”就不為社會(huì)所接受，那么就沒(méi)有人申請(qǐng)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)，最終結(jié)果可能是會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)的“死亡”。當(dāng)然這只是一個(gè)側(cè)面反映市場(chǎng)的需求，只是在法學(xué)領(lǐng)域她的職業(yè)目標(biāo)更與職業(yè)道德歸屬相聯(lián)系。

如前所述法學(xué)教育的指導(dǎo)思想，蘊(yùn)涵著法律共同體的信念在里面，無(wú)論如何法學(xué)最終的魅力在于她是代表了公正正義的價(jià)值判斷，財(cái)稅法因其實(shí)踐性，雖然有被忽視的趨勢(shì)，但隨著權(quán)利意識(shí)的重視，尤其是納稅人權(quán)利的提出以及學(xué)者在制度上的設(shè)想和構(gòu)建，實(shí)際上已經(jīng)反映了理想和現(xiàn)實(shí)之間的差距經(jīng)由法學(xué)實(shí)踐而逐漸縮小。

四、結(jié)語(yǔ)

財(cái)稅法學(xué)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的今天，由于其跨學(xué)科性色彩濃厚，無(wú)疑已? 而財(cái)稅法的教學(xué)不僅影響著法學(xué)研究的延續(xù)，更是影響著財(cái)稅法治的建立和財(cái)政稅收等國(guó)家宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)制度的完善。教育從來(lái)就是一件關(guān)系國(guó)家命脈的大事，而財(cái)稅法的時(shí)代性決定了其進(jìn)程，包括教學(xué)進(jìn)程的每一步，都關(guān)系著國(guó)家基本決策。而財(cái)稅法人才培養(yǎng)，作為教育的目標(biāo)和關(guān)鍵，必須與時(shí)俱進(jìn)，合理定位，才能真正實(shí)現(xiàn)教育對(duì)社會(huì)的推動(dòng)作用。

「注釋」

[1]參見(jiàn)波斯納：《法理學(xué)問(wèn)題》，中國(guó)政法大學(xué)出版社1994年版，第532-544頁(yè)。

[2]邁克爾&#8226；佩雷曼：《經(jīng)濟(jì)學(xué)的終結(jié)》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2000年版，第1頁(yè)。

[3]參見(jiàn)北京大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院、光華管理學(xué)院的課程設(shè)置。Seeat/和/的相關(guān)內(nèi)容。

[4]參見(jiàn)李玢：《世界教育改革走向》，轉(zhuǎn)引自唐玉光、房劍森：《高等教育改革論》，廣西師范大學(xué)出版社，2002年版第260-261頁(yè)。

稅法學(xué)論文 16

[關(guān)鍵詞]法律關(guān)系權(quán)力關(guān)系說(shuō)債務(wù)關(guān)系說(shuō)

稅法作為國(guó)家征稅之法及納稅人權(quán)利保護(hù)之法，在現(xiàn)代民主法治國(guó)家中居于舉足輕重的地位。法律關(guān)系是一定的事實(shí)狀態(tài)通過(guò)法律調(diào)整所形成的法律狀態(tài)。稅收法律關(guān)系是稅法的核心，是稅收法律基本理念、原則的最直接體現(xiàn)。稅收法律關(guān)系的定性，直接影響到稅收法律的制度建設(shè)和實(shí)施。

（一）學(xué)界關(guān)于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的主要觀(guān)點(diǎn)

關(guān)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，歷史上曾長(zhǎng)期存在“權(quán)力關(guān)系說(shuō)”和“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”以及折中的二元論觀(guān)點(diǎn)之爭(zhēng)。

稅收法律關(guān)系性質(zhì)的爭(zhēng)論最早源自德國(guó)。權(quán)力關(guān)系說(shuō)以德國(guó)的OttoMayer為代表的傳統(tǒng)性學(xué)說(shuō)。該學(xué)說(shuō)把稅收法律關(guān)? 是依靠財(cái)政權(quán)力而產(chǎn)生的關(guān)系，國(guó)家或地區(qū)公共團(tuán)體享有優(yōu)越于人民的權(quán)力，而人民則必須服從這種權(quán)力。因此，從性質(zhì)上看，稅收法律關(guān)系是一種典型的權(quán)力關(guān)系，“在稅法領(lǐng)域中是以法律——課稅處分——滯納處分——稅罰則這樣一形式來(lái)行使課稅權(quán)的。因此德國(guó)行政法學(xué)者視課稅權(quán)的行使同警察領(lǐng)域中的警察權(quán)的行使形式如出一轍。按這樣的觀(guān)點(diǎn)看，稅的法律關(guān)系是以課稅處分為中心而構(gòu)成的權(quán)力服從關(guān)系。因此稅法具有同行政法其他領(lǐng)域相同的性質(zhì)。故將稅法作為特別行政法的一個(gè)部門(mén)是可能的。這樣就不存在稅法作為獨(dú)立法學(xué)部門(mén)法的邏輯上的必然性?！?/p>

債務(wù)關(guān)系說(shuō)以德國(guó)法學(xué)家AlbertHensel為代表，以1919年的稅法通則制定為契機(jī)所提倡出來(lái)的學(xué)說(shuō)。該學(xué)說(shuō)提倡把稅的法律關(guān)? 即在法律面前，把國(guó)家和納稅者的關(guān)系定性為債權(quán)者和債務(wù)者互相對(duì)立的公法上的債務(wù)關(guān)系。AlbertHensel在1924年出版的《稅法》中明確主張稅收法律關(guān)系在性質(zhì)上屬于一種公法的債權(quán)債務(wù)關(guān)? 債務(wù)關(guān)系說(shuō)在1926年3月于德國(guó)的Munister召開(kāi)的德國(guó)法學(xué)者協(xié)會(huì)上同權(quán)力關(guān)系說(shuō)的爭(zhēng)論中才得以明確的。國(guó)家和納稅人之間的關(guān)系乃是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，稅收法律關(guān)系乃是一種公法上的債務(wù)關(guān)系。

在理念上，權(quán)力關(guān)系說(shuō)和債務(wù)關(guān)系說(shuō)的區(qū)別十分明顯。權(quán)力關(guān)系說(shuō)強(qiáng)調(diào)國(guó)家或地方公共團(tuán)體在法律關(guān)系中對(duì)人民的優(yōu)越地位，而債務(wù)關(guān)系說(shuō)則強(qiáng)調(diào)二者之間地位的對(duì)等；權(quán)力關(guān)系說(shuō)強(qiáng)調(diào)稅收中的命令服從，不注重納稅人的權(quán)利救濟(jì)，而債務(wù)關(guān)系說(shuō)則強(qiáng)調(diào)稅收構(gòu)成要件的法定和依法征稅，重視納稅人的權(quán)利保護(hù)；權(quán)力關(guān)系說(shuō)以行政權(quán)力為中心構(gòu)筑稅法的體系，維護(hù)權(quán)力的優(yōu)越地

在制度上，權(quán)力關(guān)系說(shuō)和債務(wù)關(guān)系說(shuō)的區(qū)別主要在于，前者主張稅收債務(wù)必須根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為方可成立。如果不經(jīng)過(guò)稅收核定程序，即便納稅人的行為已經(jīng)滿(mǎn)足課稅要件，也不發(fā)生納稅義務(wù)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為對(duì)稅收法律關(guān)系具有創(chuàng)設(shè)性意義。而后者則認(rèn)為，稅收之債的發(fā)生與行政權(quán)力毫不相干。當(dāng)稅法規(guī)定的構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)時(shí)，稅收債務(wù)即自動(dòng)成立，稅收機(jī)關(guān)的行政行為只不過(guò)是對(duì)稅收債務(wù)的具體確認(rèn)，其在法律上不具有創(chuàng)設(shè)性意義。

隨著稅收法定主義的確立，稅收法律關(guān)系中權(quán)力的要素逐漸退居幕后。擺正納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)法律地位平等的關(guān)系，樹(shù)立權(quán)利與義務(wù)相統(tǒng)一的新觀(guān)念，正日益成為共識(shí)。如，日本學(xué)者北野弘久主張徹底的債務(wù)關(guān)系說(shuō)，他認(rèn)為“我們是以法實(shí)踐論為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)考察稅法學(xué)原理的，如采用二元論的主張只會(huì)使我們整個(gè)理論背離研究的主旨。因?yàn)槎摕o(wú)法解答這樣的問(wèn)題：租稅法律關(guān)系應(yīng) 其理由是因?yàn)檫@種觀(guān)點(diǎn)在與傳統(tǒng)行政法訣別的稅法學(xué)中，已將租稅法律關(guān)系的性質(zhì)歸結(jié)為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。至少?gòu)膶?shí)踐論的角度出發(fā)，也要求用債務(wù)關(guān)系說(shuō)統(tǒng)一地把握對(duì)租稅法律關(guān)系性質(zhì)的認(rèn)識(shí)?！?/p>

我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者康炎村在整個(gè)稅法領(lǐng)域堅(jiān)持債務(wù)關(guān)系說(shuō)， “縱使國(guó)家或地方自治團(tuán)體對(duì)于具備租稅要件者，運(yùn)用其固有之行政作用，以求實(shí)體的租稅債權(quán)之實(shí)現(xiàn)，而為征收之下命，亦僅具有行政處分之形式而已，本質(zhì)上仍是行使其實(shí)體的租稅債權(quán)之請(qǐng)求權(quán)，與私人之行使其債權(quán)之請(qǐng)求權(quán)，固無(wú)實(shí)質(zhì)上之差異。僅國(guó)家或地方自治團(tuán)體所行使者，為公法上之債權(quán)，應(yīng)依據(jù)公法上有關(guān)稅法之規(guī)定；而私人或私法人所行使者，以私法上之債權(quán)，應(yīng)根據(jù)私法上有關(guān)契約之訂定，稍有差異而已。至其均屬本諸以成立之債務(wù)關(guān)? 故就租稅之課征手續(xù)觀(guān)之，租稅法律關(guān)系雖有‘權(quán)力關(guān)系’之形式，唯就納稅人對(duì)國(guó)家之租稅債務(wù)內(nèi)容觀(guān)之，則有‘債務(wù)關(guān)系’之實(shí)質(zhì)。”

日本學(xué)者金子宏被認(rèn)為是稅收法律關(guān)系二元論的代表，主張將稅收實(shí)體法和稅收程序法分別按其性質(zhì)歸入債權(quán)債務(wù)關(guān)系和權(quán)力服從關(guān)系，既不贊成單一的債權(quán)債務(wù)關(guān)系說(shuō)也不贊成單一的權(quán)力服從關(guān)系說(shuō)?！爱?dāng)用法技術(shù)觀(guān)點(diǎn)來(lái)看實(shí)定稅法時(shí)，即可發(fā)現(xiàn)很難把稅的法律關(guān)系一元性的歸為權(quán)力關(guān)系和債務(wù)關(guān)系，因在稅的法律關(guān)系中包括各種法律關(guān)系。即不得不承認(rèn)有些關(guān)系是債務(wù)關(guān)系；有些關(guān)系是權(quán)力關(guān)系。比如，更正、決定和滯納處分等的關(guān)系從法技術(shù)上來(lái)看顯然是權(quán)力關(guān)系的結(jié)構(gòu)。因此，將稅法律關(guān)系一元性地給以定性的觀(guān)點(diǎn)是不適當(dāng)?shù)摹６讯惖年P(guān)? ”

我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者陳秀清在其《稅收總論》中將稅收法律關(guān)系分為債權(quán)債務(wù)關(guān)系和程序義務(wù)關(guān)系是典型的二元論觀(guān)點(diǎn)。張勁松在其《租稅法概論》中也主張實(shí)體性質(zhì)的稅法關(guān)系是一種租稅債務(wù)關(guān)系，而程序性質(zhì)的租稅行政，則是一種公法上的權(quán)力關(guān)系。由于分析的視角和方法的不同，學(xué)者所得出的結(jié)論各不相同。（二）我國(guó)稅收法律關(guān)系性質(zhì)分析

根據(jù)稅法理論和我國(guó)的實(shí)際國(guó)情，筆者認(rèn)為我國(guó)稅收法律關(guān)系的性質(zhì)為：公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系，具體原因分析如下：

1．稅收法律關(guān)系具有公法性質(zhì)。稅收征納是國(guó)家憑借所掌握的政治權(quán)力，取得社會(huì)物質(zhì)財(cái)富的一部分，再根據(jù)實(shí)現(xiàn)國(guó)家職能的公共需要將這部分財(cái)富進(jìn)行分配使用。國(guó)家征收稅務(wù)的權(quán)力是從其國(guó)家主權(quán)中派生出來(lái)的。國(guó)家設(shè)定征稅權(quán)的目的，是使其得以借此強(qiáng)制納稅人履行納稅義務(wù)。以公法標(biāo)準(zhǔn)衡量，稅收法律關(guān)系當(dāng)然具有公法性質(zhì)。

2．稅收征納法律關(guān)系是主體間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。債是特定當(dāng)事人之間，得請(qǐng)求特定行為的財(cái)產(chǎn)性民事法律關(guān)系。債的要素是構(gòu)成債具體關(guān)系的具體成分，它包括：債的主體、債的內(nèi)容、債的客體三要素。稅務(wù)征收過(guò)程中產(chǎn)生的征收法律關(guān)系是特定主體之間產(chǎn)生的特定財(cái)產(chǎn)關(guān)系，這種權(quán)利義務(wù)關(guān)系是基于法律的規(guī)定而產(chǎn)生，在這一法律關(guān)系中國(guó)家是享有征收權(quán)利的債權(quán)人，納稅人是負(fù)有繳納義務(wù)的債務(wù)人，他們共同構(gòu)成了稅收之債的主體。在這一法律關(guān)系中債的內(nèi)容是債權(quán)人的權(quán)利和債務(wù)人的義務(wù)。債的客體是債務(wù)人的給付。債是法學(xué)領(lǐng)域中歷史悠久的一個(gè)概念。以稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系為中心構(gòu)建稅法體系，首先可以理順稅法內(nèi)部的復(fù)雜關(guān)系，將各種法律關(guān)系建立在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系基礎(chǔ)上，不必再套用行政法的定式來(lái)模擬稅法體系。其次，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系可以幫助稅法建立與私法交流的平臺(tái)。以債法的通用思維結(jié)合稅法的公法特性，解決二者交集所遇到的各種問(wèn)題，是最為簡(jiǎn)易可行的思路。債務(wù)關(guān)系說(shuō)導(dǎo)入稅收債務(wù)觀(guān)念，賦予了稅法學(xué)以全新的視角，為稅法學(xué)理論體系的突破帶來(lái)了希望。在稅法中導(dǎo)入“稅收債務(wù)”的概念，可以直接借用債法的規(guī)范結(jié)構(gòu)，更恰當(dāng)?shù)靥幚砑{稅義務(wù)關(guān)系，提供稅法學(xué)上的說(shuō)理工具，也為現(xiàn)代稅法規(guī)范結(jié)構(gòu)的構(gòu)建提供了新思路。正如日本學(xué)者金子宏教授所指出：“債務(wù)關(guān)系說(shuō)為迄今的法律學(xué)上所一向忽視的‘公法上的債務(wù)’這一領(lǐng)域帶來(lái)了光明，構(gòu)成其中心的稅收債務(wù)，是對(duì)課稅要素進(jìn)行研究和體系變?yōu)榭赡堋！眰鹘y(tǒng)民法理論認(rèn)為，債是特定當(dāng)事人之間以請(qǐng)求為特定行為的法律關(guān)系。優(yōu)帝在《法學(xué)階梯》中稱(chēng)：“債是依國(guó)法使他人為一定給付的法鎖。”傳統(tǒng)民法認(rèn)為債具有以下三方面的性質(zhì)：一是債權(quán)是財(cái)產(chǎn)權(quán)。債權(quán)是在交換或分配各種利益時(shí)產(chǎn)生的權(quán)利，其給付須以財(cái)產(chǎn)或可以評(píng)價(jià)的財(cái)產(chǎn)的利益為主要內(nèi)容。其權(quán)利內(nèi)容屬財(cái)產(chǎn)權(quán)。二是債權(quán)是請(qǐng)求權(quán)。債是特定人之間的法律關(guān)系，債權(quán)的實(shí)現(xiàn)無(wú)不需要債務(wù)人的協(xié)助，故債權(quán)是債權(quán)人請(qǐng)求債務(wù)人為特定行為的權(quán)利。因而就權(quán)利的作用而言，債權(quán)屬請(qǐng)求權(quán)。三是債權(quán)是對(duì)人權(quán)。債權(quán)人對(duì)其債權(quán)，原則上只能請(qǐng)求債務(wù)人履行，不能直接請(qǐng)求第三人履行。根據(jù)稅收法定主義的精神，當(dāng)某一法律事實(shí)符合稅法所規(guī)定的納稅的構(gòu)成要件時(shí)，該法律事實(shí)中的特定當(dāng)事人就依法負(fù)有納稅義務(wù)，同時(shí)，作為稅收權(quán)利人的國(guó)家或地方政府相應(yīng)享有請(qǐng)求該納稅人納稅的權(quán)利。此種權(quán)利與義務(wù)與私法之債的某些基本屬性相一致，具有財(cái)產(chǎn)性質(zhì)，是特定當(dāng)事人之間轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的一種關(guān)系，因而與私法之債類(lèi)似。因此，稅法學(xué)者多借用私法上的債務(wù)觀(guān)念，將“納稅義務(wù)”理解為“稅收債務(wù)”，?

（三）稅收債權(quán)關(guān)系理論的意義

稅收法律關(guān)系為公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系可以使我們更科學(xué)地認(rèn)識(shí)國(guó)家稅收的性質(zhì)，正如金子宏所說(shuō)“債務(wù)關(guān)系說(shuō)照亮了迄今為止的法律學(xué)上一直被忽視的‘公法上的債務(wù)’這一法律領(lǐng)域；是運(yùn)用課稅要件的觀(guān)念就可對(duì)公法上的債務(wù)——稅債務(wù)（Steuerschuld）進(jìn)行理論上的研究和體系化成為可能。因此債務(wù)關(guān)系說(shuō)對(duì)稅法的概念給予了全新的界定和獨(dú)立的體系。即，當(dāng)稅法作為權(quán)力關(guān)系來(lái)提倡時(shí)，則稅法不是獨(dú)立的法學(xué)學(xué)科而是特別行政法的一種罷了。只有把稅債務(wù)觀(guān)念作為稅法的中心，稅法才能成為有別于行政法的獨(dú)立法學(xué)科。”

北野弘久認(rèn)為：立足于債務(wù)關(guān)系說(shuō)的理論來(lái)構(gòu)造具體的實(shí)踐問(wèn)題（租稅立法、適用和解釋稅法的方式），對(duì)維護(hù)納稅者的人權(quán)具有重要的意義。因此，在研究稅收立法以及稅法解釋、適用的基本方法中，是否立足于債務(wù)關(guān)系說(shuō)分析租稅法律關(guān)系的性質(zhì)，是目前最具有現(xiàn)實(shí)意義的問(wèn)題。稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)可以解決稅法區(qū)別于其他法律部門(mén)的特性，可以為稅法學(xué)創(chuàng)造獨(dú)立的學(xué)術(shù)空間，可以為稅法研究提供觀(guān)察問(wèn)題的獨(dú)特視角，可以幫助稅法從保障國(guó)家權(quán)力運(yùn)作向維護(hù)納稅人權(quán)利的全面轉(zhuǎn)型。

將稅收法律關(guān)系理解為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，體現(xiàn)了一種價(jià)值觀(guān)念的轉(zhuǎn)換，即從國(guó)家利益本位轉(zhuǎn)向重視私權(quán)的保護(hù)，將人身利益(人權(quán))置于突出地位。摒棄稅收法律關(guān)系是單務(wù)法律關(guān)系的觀(guān)念，不再將國(guó)家置于高不可攀的神壇上，而是將其放在與塵世中的私權(quán)主體相對(duì)平等的位置上，成為稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系中地位相對(duì)平等的一方當(dāng)事人。同時(shí)，在稅收法律關(guān)系中處于弱勢(shì)的納稅人，也被法律賦予了更多的權(quán)利，使其能更好地保護(hù)自身的利益。所有這一切，都體現(xiàn)了法律的發(fā)展“以人為本”的趨勢(shì)。這樣做，一方面使納稅人的權(quán)利得到了更有效的保護(hù)，另一方面，也有效地規(guī)范了征稅行為，有利于提高我國(guó)的法治水平，建立和諧的征稅關(guān)系。

因此稅收征納的公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系有利于制約國(guó)家權(quán)力的濫用，保障納稅人權(quán)益，它是我國(guó)《稅收征管法》相關(guān)條款存在的理論依據(jù)，也是研究稅收法律其他問(wèn)題的前提。

參考文獻(xiàn)：

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[2]金子宏。日本稅法[M].北京：法律出版社，2004.

[3]北野弘久。稅法學(xué)原論[M].北京：中國(guó)檢察出版社，2001.

稅法論文 17

關(guān)鍵字：稅收法律關(guān)系，債權(quán)債務(wù)關(guān)系，所有權(quán)絕對(duì)原則，所有權(quán)之社會(huì)化

一：引言

公共力量必須有一個(gè)適當(dāng)?shù)娜藖?lái)把它（法律）結(jié)合在一起，并使它按照公意的指示而活動(dòng)；它可以充當(dāng)國(guó)家與者之間的聯(lián)系，他對(duì)公共人格所起的作用很像是靈魂與肉體的結(jié)合對(duì)一個(gè)人起的作用那樣1.這就是國(guó)家之所以要有政府的理由；政府和者往往被人混淆，其實(shí)政府只不過(guò)是者的執(zhí)行人2.

二：稅收法律關(guān)系

在1919年德國(guó)已在其《稅收通則》中明確規(guī)定稅收法律關(guān)系為債法關(guān)系時(shí)3，我國(guó)傳統(tǒng)稅法，仍強(qiáng)調(diào)稅法是“強(qiáng)制地”、“無(wú)償?shù)亍比〉枚愂帐杖胫ǎ渲饕δ茉谟跀控?cái)，即確保國(guó)家財(cái)政收入一定數(shù)額之獲得，對(duì)納稅人權(quán)利之保護(hù)卻置于次要地位，也就無(wú)從談起債法上之債權(quán)債務(wù)關(guān)系了。其結(jié)果導(dǎo)致“稅法得以借國(guó)家政治權(quán)力，在‘公共利益’的名義下恣意侵犯納稅人的權(quán)利（主要是財(cái)產(chǎn)權(quán)利），以致（征稅）權(quán)力超越了本應(yīng)作為其本源的（納稅人的）權(quán)利，并異化而為權(quán)利的對(duì)立面”4.從這個(gè)意義上說(shuō)，“稅法是一種‘侵犯’納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)利的‘侵權(quán)法’；其與以‘維護(hù)（財(cái)產(chǎn)）權(quán)利’為宗旨的私法-‘維權(quán)法’自然形成對(duì)抗，而無(wú)從加以聯(lián)系”5.其中原由，我認(rèn)為是中國(guó)人對(duì)法律關(guān)系重要內(nèi)容的權(quán)利（right）與權(quán)力（power）概念之混沌。作為法律關(guān)系核心內(nèi)容的“權(quán)利”與“權(quán)力”概念之區(qū)分始終是一個(gè)值得探討的問(wèn)題。

1：在西方，啟蒙思想家盧梭認(rèn)為“權(quán)力”是一國(guó)之公民因要在社會(huì)之自由而賦予執(zhí)行者的它們一小部分“權(quán)利”之集合。故“權(quán)利”為母，“權(quán)力”為子。故權(quán)利本位之思想在西方根深蒂固。一直都喊出“放棄自己的自由，就是放棄自己做人的資格，就是放棄人類(lèi)的權(quán)利，甚至放棄自己的義務(wù)。對(duì)于一個(gè)放棄了一切的人，是無(wú)法加以任何補(bǔ)償?shù)?。這樣一種棄權(quán)是不合人性的，而且取消了自己意志的一切自由，也就是取消了自己行為的一切道德性?！?耶林也在“為權(quán)利而斗爭(zhēng)”中以“權(quán)利與人格結(jié)為一體之時(shí)，不問(wèn)是哪一種權(quán)利，均不能計(jì)算價(jià)值之多少?！?呼喚權(quán)利之重要性。

在稅權(quán)越來(lái)越帶有公權(quán)力氣味，而有侵犯私權(quán)之神圣領(lǐng)地之虞時(shí)，西方制定了“稅收法定原則”，其價(jià)值不亞于，貝卡里亞所創(chuàng)制的“刑罰法定原則”8，甚至被認(rèn)為“在近代法治主義的確立上，起到了先導(dǎo)的和核心的作用?！?所以，稅法亦為“維權(quán)法”?！叭魹椤S權(quán)法’，則當(dāng)有依法治國(guó)之實(shí)質(zhì)在稅收領(lǐng)域‘依法治（稅）權(quán)，依法治（稅）吏’的體現(xiàn)，納稅人于是成為依法治稅的主體，而稅權(quán)和稅吏才是依法治稅的首要對(duì)象?！?0而該所依之“法”是“維權(quán)”抑或“侵權(quán)”，全在于是否遵守稅收法定原則。稅收法定原則是指，征稅主體征稅必須依且僅依法律的規(guī)定，納稅主體依且僅依法律的規(guī)定納稅；其具體內(nèi)容包括稅種法定原則、稅收要素確定原則和程序法定原則。

現(xiàn)行西方諸國(guó)都自封為“租稅國(guó)家”11.究其原因，國(guó)家財(cái)政收入依賴(lài)稅收，對(duì)于納稅者以其自由交換而產(chǎn)生收益，再由國(guó)家通過(guò)征稅“分享”之，所以，“國(guó)家自己不必取得公有財(cái)產(chǎn)或經(jīng)濟(jì)公營(yíng)事業(yè)，財(cái)產(chǎn)與營(yíng)業(yè)得以完全私有，國(guó)民之納稅義務(wù)本質(zhì)上是其營(yíng)業(yè)自由與職業(yè)自由之對(duì)價(jià)。沒(méi)有納稅義務(wù)，就不可能有經(jīng)濟(jì)自由?！?2其實(shí)，現(xiàn)代國(guó)家之“租稅國(guó)”性質(zhì)，早在盧梭那里就已有體現(xiàn)，他認(rèn)為：“在全世界的一切政府中，公家都是只消費(fèi)而不生產(chǎn)的。那么，他們所消費(fèi)的資料從何而來(lái)？那就是自其成員的勞動(dòng)。正是個(gè)人的剩余，才提供了公家的所需?！?3人民（通過(guò)代議機(jī)關(guān)）與國(guó)家達(dá)成意思表示一致，從而訂立一份默示契約，一國(guó)之民轉(zhuǎn)讓自己的部分財(cái)產(chǎn)權(quán)利以構(gòu)成國(guó)家之財(cái)政收入，從而供國(guó)家組織“公共服務(wù)”或提供“公共產(chǎn)品”之所需；國(guó)家與人民之間由此建立稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系，人民因納稅，即對(duì)稅收債務(wù)的償付，從而獲得要求并享有公共服務(wù)的權(quán)利，國(guó)家因征稅，即因稅收債權(quán)的滿(mǎn)足，也就同時(shí)負(fù)有提供與滿(mǎn)足人民對(duì)公共服務(wù)需要的義務(wù)。故，西方資本主義國(guó)家之總體思想為，稅之關(guān)系為債法上之債權(quán)債務(wù)平等關(guān)系，而非公法之命令與服從從屬關(guān)系。

2：而在中國(guó)往往“強(qiáng)調(diào)義務(wù)為本位，權(quán)利處于次要之地位。”14此中原因眾說(shuō)紛紜，但我想其思想之基點(diǎn)在于對(duì)中國(guó)對(duì)傳統(tǒng)之世襲?！耙蛑袊?guó)是一個(gè)大國(guó)，求便于統(tǒng)一，顧不得不保留一舉國(guó)共戴的政治領(lǐng)袖及皇帝。又因無(wú)法運(yùn)用民意來(lái)公選，因此皇位不得不世襲”15.我想此中對(duì)王權(quán)的依賴(lài)與順從注定了人思想對(duì)于私權(quán)的清淡之觀(guān)念。人需要的是普渡眾生之神權(quán)力量，而非自身之改造。這就注定了中國(guó)的主流思想之命令與服從關(guān)系。如民法之“以刑代民”，“行政法之”官法“思想”16.故，這種思想也影響到現(xiàn)今人們。如我國(guó)對(duì)稅收的概念強(qiáng)調(diào)兩個(gè)“地”，即“強(qiáng)制地”，“無(wú)償?shù)亍?7.

“強(qiáng)制性”還有其可說(shuō)之理，因?yàn)?，首先，政府是為廣大公民之公共利益，而采取這種措施。這種行為對(duì)于納稅人而言，其喜歡也好，還是憎惡也好，只要是一國(guó)之公民必要納稅。因?yàn)?，公民的納稅之款，最后還是通過(guò)國(guó)家之宏觀(guān)調(diào)控而讓公民本身獲益。依法理來(lái)說(shuō)，納稅人這種權(quán)利的給予，僅僅是讓政府作為其代管人做好更有效，宏觀(guān)的調(diào)整。其次，國(guó)家這種行為之行使也具有法理依據(jù)。因?yàn)檎臋?quán)力是一國(guó)公民權(quán)利的一小部分賦予的集合，故，如果公民讓政府代表自身行使一些作為人而很難實(shí)現(xiàn)的任務(wù)，那么，國(guó)家也有權(quán)力征稅。所以，“權(quán)利與義務(wù)是對(duì)等的關(guān)系的話(huà)”18，納稅人的這種納稅義務(wù)是對(duì)等于納稅人享受?chē)?guó)家公共服務(wù)所帶來(lái)的利益的權(quán)利，國(guó)家之征稅權(quán)力對(duì)等于其服務(wù)公共的義務(wù)。故，此種“強(qiáng)制性”之征稅者的稅權(quán)基礎(chǔ)，從國(guó)際法之國(guó)家不可或缺的基本權(quán)利，即“獨(dú)立權(quán)、平等權(quán)、自保權(quán)和管轄權(quán)”19來(lái)看，為其中管轄權(quán)之具體表現(xiàn)，“從國(guó)內(nèi)法來(lái)看，國(guó)家的稅權(quán)包括稅收權(quán)力與稅收權(quán)利前者是國(guó)家的征稅權(quán)，后者是國(guó)家的稅收債權(quán)?！?0“強(qiáng)制性”之征稅者的稅權(quán)基礎(chǔ)為國(guó)家的征稅權(quán)之具體表現(xiàn)。故，國(guó)家征稅之“強(qiáng)制性”已為廣泛國(guó)家采納之。

但，其“無(wú)償性”有待探討。因?yàn)?，“無(wú)償性”之過(guò)分強(qiáng)調(diào)恰恰強(qiáng)化了征稅者之稅權(quán)，而淡化了納稅者之稅權(quán)，使后者之稅權(quán)無(wú)法之依據(jù)?！叭魪默F(xiàn)代稅法體現(xiàn)的人權(quán)意識(shí)出發(fā)，稅法不單純是稅務(wù)機(jī)關(guān)行使征稅權(quán)的根據(jù)即‘征稅之法’，更重要的是，稅法是保障納稅者基本權(quán)利的、旨在對(duì)抗征稅權(quán)濫用的‘權(quán)利之法’。”21每一項(xiàng)權(quán)利之行使都對(duì)應(yīng)其應(yīng)承擔(dān)之義務(wù)，但，我國(guó)法律只強(qiáng)調(diào)了弱者的義務(wù)。22“無(wú)償”強(qiáng)調(diào)的是單方面之權(quán)力，而征稅者能否履行其義務(wù)是無(wú)人究問(wèn)了。由于稅收收入在世界各國(guó)幾乎都是財(cái)政收入的最主要來(lái)源，在我國(guó)以及其他一些重要國(guó)家，稅收收入占財(cái)政收入的比重都在90%以上，這決定了稅收在財(cái)政中是占有非常重要之地位。近年，我國(guó)的稅收收入已占財(cái)政收入的95%左右。但，此不等于此種征稅為無(wú)義務(wù)之行為，恰恰，比重已達(dá)到95%以上就更應(yīng)強(qiáng)調(diào)國(guó)家或政府的主要職能和任務(wù)為提供公共物品，從廣義上說(shuō)，不只是傳統(tǒng)的純公共物品和一部分準(zhǔn)公共物品需要由國(guó)家來(lái)提供，而且市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)所需要的公平競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境和安定的社會(huì)環(huán)境、制度建設(shè)、立法和司法等也都可歸入公共物品之列。這是維持政權(quán)存續(xù)所必須的。這種“無(wú)償性”的根源在 “它導(dǎo)致對(duì)納稅者的權(quán)利的保護(hù)的不力，并，把稅法理解為保障征稅權(quán)力運(yùn)做的法律，稅法的內(nèi)容由此也基本上以程序法為主”23，而缺乏對(duì)于納稅者權(quán)利保護(hù)之實(shí)體內(nèi)容。故，我認(rèn)為我國(guó)應(yīng)盡早確立征稅之“有償性”，明確征納雙方的權(quán)利義務(wù)。

3：總言之，我國(guó)在定制新的稅收法律關(guān)系方面，有宏觀(guān)與微觀(guān)兩種手段。

在宏觀(guān)之整體上，應(yīng)強(qiáng)調(diào)一國(guó)作為“租稅國(guó)”之立場(chǎng)?！艾F(xiàn)代國(guó)家既為法治國(guó)，必同時(shí)為租稅國(guó)?！?4強(qiáng)調(diào)此點(diǎn)是因?yàn)?，“租”所?duì)應(yīng)的是“納”，這意味著“當(dāng)取之于民時(shí)，絕對(duì)不應(yīng)?

在微觀(guān)之調(diào)整上，應(yīng)盡早確立債權(quán)債務(wù)關(guān)系。如海扎爾所述“稅法是與私法相銜接的公法，課稅的構(gòu)成要件與民法的概念形式聯(lián)? ”26此種理論之重要性不言而喻，它標(biāo)志著稅收法律關(guān)系中權(quán)力之內(nèi)容漸漸淡化，從此，納稅者之地位漸漸提高，使其權(quán)利之保障有法理之依據(jù)。目前，我們國(guó)家的稅收之征管法與其他若干稅收之實(shí)體法，對(duì)債權(quán)債務(wù)關(guān)系之態(tài)度諱莫如深?！皬乃枚惙ㄅc增值稅法的一些用語(yǔ)來(lái)看，似乎采用為債權(quán)債務(wù)關(guān)系，因?yàn)椋鶕?jù)這些法律，納稅人納稅義務(wù)之發(fā)生不以稅務(wù)機(jī)關(guān)之行政行為為前提。但，從對(duì)納稅人保護(hù)來(lái)看，很難說(shuō)我國(guó)之稅收乃基于對(duì)納稅人之充分尊重而產(chǎn)生。”27故，我國(guó)應(yīng)確立政府征稅者與納稅者之間的債之權(quán)利義務(wù)關(guān)? 此種立法不僅保護(hù)了納稅者的權(quán)利，而且，也讓政府意識(shí)到，政府之征收稅款不為天經(jīng)地義，而是相伴著它的對(duì)于公共服務(wù)的履行義務(wù)。

三：稅法私法化之步驟

如上所述，稅權(quán)私法化之終極實(shí)現(xiàn)是確立稅收法律關(guān)系之債權(quán)債務(wù)關(guān)系，但其法律關(guān)系之實(shí)現(xiàn)需有一定之手段。我認(rèn)為就只需采用一個(gè)步驟，也是最重要的步驟，它影響并支配著其他制度之實(shí)現(xiàn)。那就是確立“所有權(quán)絕對(duì)原則”與“所有權(quán)之社會(huì)化”有機(jī)結(jié)合之制度。

1：制定并宣傳“所有權(quán)絕對(duì)原則”。

1804年，“所有權(quán)絕對(duì)原則”28在《法國(guó)民法典》首次以民法典之形式確認(rèn)了下來(lái)，該原則從此被其后各國(guó)民法典奉為金科玉律而為效仿，成為私人從事經(jīng)濟(jì)交易之前提之一，成為享有交易物之所有權(quán)的重要保障，與“契約自由原則”、“過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則”成為現(xiàn)代民法至三大原則。

“所有權(quán)絕對(duì)原則”是對(duì)于私法上之“平等自由”的具體成文內(nèi)容之體現(xiàn)。“自由”之重要性不言而喻，盧梭也說(shuō)過(guò)“下賤的奴隸們則帶著譏諷的神情在嘲笑著自由這個(gè)名詞?！?9這時(shí)，有人會(huì)問(wèn)，兩百年前制定的原則并且被現(xiàn)代民法教科書(shū)一再宣揚(yáng)，何必現(xiàn)在再一次提倡？

但，我想說(shuō)對(duì)于一個(gè)國(guó)家“傳統(tǒng)”與“習(xí)慣”的力量是如此的強(qiáng)大！這種“傳統(tǒng)”這種“習(xí)慣”徘徊于道德領(lǐng)域，無(wú)涉及人之法律上的權(quán)利義務(wù)（如：中華傳統(tǒng)節(jié)日），那么是無(wú)關(guān)緊要的。但，如是與政治，法律相聯(lián)系，那就要考慮此種“傳統(tǒng)”、“習(xí)慣”符不符合現(xiàn)行人類(lèi)社會(huì)之發(fā)展。中國(guó)是有這兩千年悠久王權(quán)歷史的大國(guó)，此“大”不僅在于疆域，更重要的為人口，更確切的說(shuō)是眾人之思想。因?yàn)榭v觀(guān)中國(guó)歷史，疆域之大小未深刻影響眾民之思想。元朝鐵騎奔向多瑙河畔，其疆土之遼闊無(wú)國(guó)能及，但其蒙古族思想，只為曇花一現(xiàn)，無(wú)多大影響。但儒家思想時(shí)至今日仍或多或少影響著華夏大地。這些思想中當(dāng)然不可排除“王權(quán)思想”。今日之“王權(quán)思想”從平民對(duì)于官員之或多或少的卑恭情形中可見(jiàn)一斑。這種封建傳統(tǒng)思想大大束縛著“所有權(quán)絕對(duì)原則”在民眾之中的傳播。

一國(guó)之治理可有兩種方式：“從下往上”、“從上往下”。前者指實(shí)現(xiàn)方式多為思想家們（當(dāng)然有法學(xué)家）的呼吁，并引起眾民之響應(yīng)，而后通過(guò)立法機(jī)關(guān)影響其政府，但此方式當(dāng)然在目前的中國(guó)行不通。因?yàn)?，第一，我們的傳統(tǒng)就是命令與順從，雖在現(xiàn)實(shí)淡化不少，但還有余力；第二，我們真正能稱(chēng)之為思想家的群體還未建成；第三，民眾之素質(zhì)遠(yuǎn)未達(dá)到能夠響應(yīng)思想家們的呼吁之水平。所以，我們的可行方式只有后者。那么，如何以“從上往下”之方式，讓“所有權(quán)絕對(duì)原則”之奇葩絢麗綻放呢？那只能是靠法律明確此種原則，雖以英美法系之形成來(lái)看，法律來(lái)自“傳統(tǒng)”與“習(xí)慣”30，但，如同事物有兩方面一樣，“法律也有助于一個(gè)民族的‘風(fēng)俗’、‘習(xí)慣’和‘性格’的形成?！?1

但，如同發(fā)不出音的口是一種擺設(shè)一樣，需要有宣傳之力與之互補(bǔ)，而且，我認(rèn)為宣傳是至關(guān)重要的。中國(guó)很多法律只重于其制定，而未充分發(fā)揮其法對(duì)于全國(guó)之影響，很大程度上歸咎于宣傳不力。宣傳之重要性有兩點(diǎn)：1，宣傳最重要一點(diǎn)，可在最大范圍內(nèi)普及一部法律。2，宣傳側(cè)面上給予公眾一信息，國(guó)家擁護(hù)此法之實(shí)行，當(dāng)然也是一種國(guó)家自身主動(dòng)去保護(hù)法律規(guī)定之義務(wù)，消除其傳統(tǒng)上對(duì)權(quán)利保護(hù)之不情愿的印象的信息。因?yàn)?，“無(wú)政府意味著無(wú)權(quán)利”32.

故，只有確立“所有權(quán)絕對(duì)原則”之前提條件，才可確立稅法之私法化。因?yàn)?，這樣稅法才可稱(chēng)為趨向私法的公法。如此一看，稅法與私法實(shí)為殊途同歸，私法為對(duì)私人所有權(quán)之確認(rèn)和保障，那么，“所有權(quán)絕對(duì)原則”可促使稅法私法化，保證稅收法律關(guān)? 讓國(guó)家征稅之時(shí)有一種意識(shí)，1，公民之所有權(quán)之客體不可隨意征收，2，其征收之稅乃眾人讓渡所有權(quán)為前提。

2：“所有權(quán)之社會(huì)化”輔助“所有權(quán)絕對(duì)原則”

“所有權(quán)之社會(huì)化”絕對(duì)不是對(duì)于“所有權(quán)絕對(duì)原則”之否定。時(shí)至今日，法律思想已從個(gè)人本位進(jìn)入社會(huì)本位，故，“‘所有權(quán)絕對(duì)原則’也已帶有‘所有權(quán)之社會(huì)化’之內(nèi)容。”33

征稅之基礎(chǔ)就在于在充分確認(rèn)與保障“所有權(quán)絕對(duì)原則”之基礎(chǔ)上，政府已債之方式獲得公民之部分所有權(quán)用于公共保障方面，而且，此種納稅行為是，一國(guó)之民，作為擁有此國(guó)籍之 “所有權(quán)之社會(huì)化”確認(rèn)了債之關(guān)系上的征稅之正當(dāng)性。

確認(rèn)“所有權(quán)之社會(huì)化”有兩大益處。1：對(duì)于納稅者而言，可將消除因“所有權(quán)絕對(duì)原則”而產(chǎn)生的消極影響?！八袡?quán)之社會(huì)化”將轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的納稅乃消極義務(wù)之思想，讓每個(gè)人意識(shí)到作為社會(huì)之一員納稅是無(wú)可厚非的，因?yàn)榧{稅之行為受益的還是納稅者。2：對(duì)于征稅者而言，可更好的做好公共保障方面之宏觀(guān)調(diào)控。因?yàn)椋缤鯘设b先生所述“損害賠償補(bǔ)償制度”，可分三種：第一，侵權(quán)行為法；第二，無(wú)過(guò)失補(bǔ)償；第三，社會(huì)安全保障。35而，后兩種都為公力救濟(jì)，這種救濟(jì)制度之實(shí)現(xiàn)前提主要依賴(lài)政府之稅收。無(wú)稅收或稅收不力之政府就無(wú)能力保護(hù)一國(guó)之民的權(quán)利。因?yàn)椤皺?quán)利依賴(lài)于政府，這必帶來(lái)一個(gè)邏輯上的后果：權(quán)利需要錢(qián)，沒(méi)有公共資助和公共支持，權(quán)利就不能獲得保護(hù)和實(shí)施。”36這種公共資助和公共支持的前提條件為政府之稅收。政府首先需要通過(guò)稅收獲得錢(qián)財(cái)，然后明知而負(fù)責(zé)任地引導(dǎo)這些錢(qián)的使用。

綜上所述，“所有權(quán)絕對(duì)原則”是對(duì)于稅收法律關(guān)? 而“所有權(quán)之社會(huì)化”對(duì)于“所有權(quán)絕對(duì)原則”之輔助是，在確立“稅收法定原則”之基礎(chǔ)上，使政府更好的開(kāi)展稅收工作，并時(shí)刻警示于政府征稅者必有服務(wù)之義務(wù)。讓政府以稅收之錢(qián)財(cái)，更好地服務(wù)于社會(huì)。

四：稅法之私法化的意義。

稅收法律關(guān)系中廣義之征稅客體為“商品、所得和財(cái)產(chǎn)?！?7而在私法中此為私法調(diào)整之對(duì)象，即私法之客體，并為私法所保護(hù)。這固然使“稅法與私法之間實(shí)有內(nèi)在而廣泛的關(guān)系存在，二者皆可由此互相滲透?！?8故我想，稅法之私法化即對(duì)于稅收法律關(guān)系中債權(quán)債務(wù)關(guān)系之確立，必將會(huì)在理論與實(shí)踐中起著重要的意義。

1：理論之意義。

新中國(guó)，人之思想被兩種意思形態(tài)所統(tǒng)治。一為，中國(guó)傳統(tǒng)之王權(quán)思想，所強(qiáng)調(diào)的是，一種統(tǒng)治與依賴(lài)、命令與順從。雖，現(xiàn)今之中國(guó)此種思想淡化不少，但仍有影響。二為，馬克思主義思想，所強(qiáng)調(diào)的是國(guó)家分配論和國(guó)家意志論。中國(guó)大陸現(xiàn)代五十年，馬克思主義思想起著決定性作用。但如同“死去的總要糾纏住活著的，活著的從未能擺脫掉死去的”39一樣，兩種思想相互交融，影響著中國(guó)人。前者強(qiáng)調(diào)的是“王者權(quán)力”，后者強(qiáng)調(diào)的是“國(guó)家權(quán)力”，兩種思想之相輔相成在稅收方面的影響為，必然導(dǎo)致過(guò)分強(qiáng)調(diào)納稅人之義務(wù)的現(xiàn)象之出現(xiàn)。40

稅收私法化之強(qiáng)調(diào)，所引申的是政府與納稅者之間的稅收法律關(guān)系乃基于契約關(guān)系而產(chǎn)生，是意思表示一致之產(chǎn)物。人民有納稅義務(wù)之同時(shí)，也有接受公共服務(wù)之權(quán)利，國(guó)家有征稅權(quán)力之同時(shí)，有提供公共服務(wù)之義務(wù)。此乃一種雙向法律關(guān)系，其中反映的為“交換”、“對(duì)價(jià)”和“權(quán)利義務(wù)對(duì)等”等來(lái)源于私法之觀(guān)念，體現(xiàn)了納稅人權(quán)利為租稅國(guó)權(quán)力之本源與基礎(chǔ)之實(shí)質(zhì)，貫穿始終的則是以“自由、平等與權(quán)利”為內(nèi)涵的“契約精神”。

2：實(shí)踐之意義。

在實(shí)踐中，稅法私法化有以下意義。

第一，對(duì)于法律關(guān)系，確立稅收法律關(guān)系之債權(quán)債務(wù)關(guān)系的發(fā)生、變更與撤銷(xiāo)制度。長(zhǎng)期以來(lái)，稅收發(fā)生之表現(xiàn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)之行為，而此種行為 稅法之私法化可認(rèn)為此種行為為民事合同行為，稅收法律關(guān)系完全可以以債法調(diào)整之。

第二，對(duì)于納稅者，信賴(lài)?yán)嬷Ｗo(hù)。信賴(lài)?yán)鏋椤熬喖s人信賴(lài)合同有效成立，但因法定事由之發(fā)生，致使合同不成立、無(wú)效、不被追認(rèn)或被撤銷(xiāo)等而造成之損失。41私法是非常重視信賴(lài)?yán)嬷Ｗo(hù)，而稅法卻特別強(qiáng)調(diào)”稅收法定主義“。長(zhǎng)期以來(lái)，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)錯(cuò)誤之表態(tài)造成納稅人之損失時(shí)，不能夠由此變更納稅人應(yīng)交之稅，也不能由此補(bǔ)償納稅人之損失。故，稅法私法化之債權(quán)債務(wù)之確立，會(huì)引來(lái)稅收法律關(guān)系中對(duì)于雙方之信賴(lài)?yán)嬷Ｗo(hù)，特別是對(duì)納稅人而言，其利益之保護(hù)有債法之依據(jù)。

第三，對(duì)于征稅者，在稅收保全制度中代位權(quán)與撤銷(xiāo)權(quán)之確立。我國(guó)稅收保全有四種措施：1，責(zé)令其先繳納稅款；2，責(zé)成提供納稅擔(dān)保；3，通知凍結(jié)等額存款；4，扣押查封等額財(cái)產(chǎn)。42從中可看出未有合同法中之代位權(quán)與撤銷(xiāo)權(quán)。債權(quán)人代位權(quán)為“當(dāng)債務(wù)人怠于行使其對(duì)第三人享有的權(quán)利而害及債權(quán)人的債權(quán)時(shí)，可以自己的名義代為行使債務(wù)人對(duì)第三人職權(quán)的權(quán)利?！眰鶛?quán)人撤銷(xiāo)權(quán)為“債權(quán)人對(duì)與債務(wù)人所謂的危害債券的行為，可請(qǐng)求法院予以撤銷(xiāo)的權(quán)利?！?3稅法之私法化可讓稅法借鑒債法中之代位權(quán)與撤銷(xiāo)權(quán)制度，確保征稅之完全。

總結(jié)：從中可看到稅法之私法化對(duì)于稅法不無(wú)裨益。但理論之思想要成為現(xiàn)實(shí)之實(shí)行困難重重。但我愿用培根的一句話(huà)作為論文之結(jié)語(yǔ)?！皩?duì)于一切事物，尤其是最艱難的事情，人們不應(yīng)期望播種與收獲同時(shí)進(jìn)行，為了使他們逐漸成熟，必須有一個(gè)培育的過(guò)程?！?4

參考文獻(xiàn)

1見(jiàn)迪卡爾著：《靈魂感情論》第一部。

2見(jiàn)盧梭著：《社會(huì)契約論》商務(wù)印書(shū)館2002年版何武譯p76。

3見(jiàn)德國(guó)《稅收通則》。

4見(jiàn)漆多俊著：《論權(quán)力》，《法學(xué)研究》2001年第1期。

5見(jiàn)李剛著：《稅法與私法關(guān)系談源》。

6見(jiàn)盧梭著：《社會(huì)契約論》商務(wù)印書(shū)館2002年版何兆武譯p16。

7見(jiàn)王澤鑒著：《民法總則》中國(guó)政法大學(xué)出版社2002年版p6。

8見(jiàn)貝卡里亞著：《論犯罪與刑罰》中國(guó)法制出版社2003年版黃風(fēng)譯p125。

9見(jiàn)[日]金子宏著：《日本稅法原理》中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版劉多田等譯p48。